Il rimborso del credito Iva 2009

Con l’entrata in vigore delle limitazioni all’utilizzo del credito Iva 2009 in compensazione con altri tributi e contributi, la procedura di rimborso dell’eccedenza detraibile maturata al termine del periodo di imposta precedente – ovviamente in presenza dei requisiti previsti dall’articolo 30 del D.P.R. 633/72 - potrebbe riacquistare un certo interesse da parte degli operatori, stante la propria estraneità alle novità introdotte dalla legge 78/2009.

 

 

Requisiti necessari per ottenere il rimborso

Le condizioni che occorre soddisfare al fine di acquisire il diritto al rimborso sono elencate all’articolo 30 del D.P.R. 633/72, il quale opera un’importante divisione basata sull’ammontare del credito spettante.

Agli effetti di tale disposizione, infatti, ogni contribuente acquisisce il diritto in questione:

a)  solo in caso di eccedenza superiore a 2.582,28 euro:

• quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni , computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell'articolo 17, quinto, sesto e settimo comma;

• quando effettua operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8-bis e 9 del D.P.R. 633/72 per un ammontare superiore al 25% dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;

• limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;

• quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta per effetto dell'articolo 7 del D.P.R. 633/72 (ipotesi resa di grande attualità a causa delle recenti modifiche apportate dalla direttiva 2008/8/CE al requisito della territorialità dei servizi);

• quando si trova nelle condizioni previste dal secondo comma dell'articolo 17 del D.P.R. 633/72

b) senza alcun limite di importo:

• quando, anche al di fuori dei casi sopra descritti, le dichiarazioni relative  ai due anni precedenti presentano anch’esse eccedenze detraibili, tenendo tuttavia presente che il rimborso può essere richiesto per un ammontare comunque non superiore al minore degli importi delle predette eccedenze;

• in caso di cessazione dell’attività.

Alla luce della tipologia delle attività a carattere commerciale normalmente svolte dagli enti locali e dei relativi risultati finali,  le circostanze che appaiono maggiormente plausibili riguardano, oltre alla verifica di un triennio costantemente a credito, l'effettuazione di operazioni attive soggette ad aliquote inferiori rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni  (il caso più eclatante è certamente quello della gestione delle mense scolastiche) nonché il rimborso dell'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili.  

Aliquota media

L’ipotesi attiene i soggetti  che effettuano abitualmente operazioni attive soggette ad aliquote più basse rispetto a quelle gravanti sugli acquisti e sulle importazioni.

Il diritto al rimborso spetta se l’aliquota mediamente applicata sugli acquisti e sulle importazioni supera quella mediamente applicata sulle operazioni attive effettuate maggiorata del 10%.

Nel calcolo dell’aliquota media è previsto che:

-         debbano essere esclusi gli acquisti (e/o le importazioni) e le cessioni di beni ammortizzabili;

-         tra gli acquisti vadano comprese anche le spese generali;

-         nel calcolo dell’aliquota media occorra tenere conto della seconda cifra decimale.

Nozione ed importo dei beni ammortizzabili 

Nel novero dei beni ammortizzabili – che devono essere identificati in base alla normativa vigente in materia di imposte dirette - rientrano anche quelli acquisiti in esecuzione di contratti d’appalto.

Discorso a parte, invece, merita il leasing. 

Gli acquisti effettuati con detta modalità, infatti, sono stati per lungo tempo espressamente inclusi nella nozione di “beni ammortizzabili”, e ciò tanto per effetto di un passaggio della circolare 2/90 (“per quanto concerne i beni ammortizzabili, si precisa che il rimborso é ammissibile quando il relativo ammontare riguarda l'I.V.A. afferente l'acquisizione di tali beni, anche in esecuzione di contratti di appalto o di locazione finanziaria) quanto  ad opera delle stesse istruzioni al modello VR per gli anni sino al 2006 (“Si precisa che il rimborso compete non soltanto per gli acquisti e importazioni di beni ammortizzabili, ma anche per l’acquisizione dei medesimi in esecuzione di contratti di appalto o locazione finanziaria”).

La risoluzione 392/2007 ha però segnato un mutamento di opinione da parte dell’amministrazione finanziaria.

Secondo tale pronuncia, invero, la norma di cui alla lettera c) del secondo comma dell’articolo 30 intenderebbe tutelare unicamente la posizione del concedente e non anche quella dell’utilizzatore, riconoscendo (solo) al primo il diritto di avere a rimborso l’imposta assolta sull’acquisto o costruzione dei beni ammortizzabili e ponendo così rimedio alla necessità di questi di sostenere un ingente onere tributario correlato ad operazioni imponibili di non immediata manifestazione finanziaria.

Inutile dire come questa posizione determini una ingiustificata penalizzazione dei soggetti passivi che scelgano tale forma di acquisto - nonostante anch’essi, al pari della stessa società di leasing, effettuino un investimento, seppur diluito nel tempo in termini squisitamente finanziari - in spregio ad un consolidato orientamento trasversale ai veri settori dell’imposizione che postula la sostanziale equiparazione (o, comunque, la parità di trattamento fiscale) di questa soluzione rispetto agli altri istituti che determinano il trasferimento della proprietà di un bene.  

Peraltro va anche detto che qualche dubbio sulla reale volontà dell’Agenzia di escludere il leasing dalle fattispecie assimilate al trasferimento diretto ed immediato della titolarità del bene viene spontaneo laddove si consideri che, nel caso affrontato dalla suddetta risoluzione, l’interpellante non aveva esercitato, nella propria qualità di nuovo utilizzatore, il diritto di riscatto e, dunque, non aveva acquistato la proprietà del cespite.

Ciò non toglie che, allo stato attuale, il modello VR 2010 – così come i modelli VR 2008 e VR 2009 - non contenga più l’esplicito richiamo alla locazione finanziaria, atteso che la puntualizzazione offerta nelle relative istruzioni si è ora ridotta  al seguente periodo  “Si precisa che il rimborso compete non soltanto per gli acquisti e importazioni di beni ammortizzabili, ma anche per l’acquisizione dei medesimi in esecuzione di contratti di appalto”. 

Infine si ricorda che, secondo quanto sostenuto nella circolare n. 13/1990, il rimborso in questione compete non soltanto in relazione agli acquisti registrati nel 2009, ma anche con riferimento a quelli registrati in anni precedenti, purché dalle annotazioni contabili risulti che la corrispondente imposta sia stata riportata, in tutto o in parte, in detrazione negli anni successivi e, dunque, non ne sia già stato chiesto il rimborso ovvero eseguita la compensazione a mezzo del modello F24.

Triennio a credito

Per quanto riguarda, infine, il presupposto costituito  dalla presentazione di tre dichiarazioni annuali a credito consecutive  è importante sapere che le modalità di calcolo per i periodi d’imposta successivi al primo triennio mutano a seconda che l’importo rimborsato coincida o meno con quello indicato nell’ultima dichiarazione ovvero che il contribuente domandi la restituzione dell’intero importo ammesso al rimborso o soltanto di una parte di esso.

Infatti:

a)      quando l’importo chiesto a rimborso è pari all’eccedenza detraibile risultante dalla dichiarazione del terzo anno diviene  necessario attendere, al fine di ottenere il successivo rimborso, il decorso di un nuovo triennio a credito. A questo proposito valga il seguente esempio:

Anno d’imposta	Eccedenza detraibile	Importo rimborsabile	Eccedenza riportata all’anno successivo
2004	14.000	Zero	14.000
2005	9.000	Zero	9.000
2006	7.000	7.000	Zero
2007	5.000	Zero	5.000
2008	8.000	Zero	8.000
2009	6.000	5.000	1.000

b)      se, al contrario, l’istanza di rimborso è ammissibile per una somma inferiore a quella risultante a credito dalla dichiarazione relativa al terzo anno, il contribuente mantiene la facoltà di reiterare la richiesta  anche nei periodi d’imposta seguenti, ma con l’avvertenza che nel computo del minore dei crediti si deve tenere conto della sola eccedenza riportata di volta in volta all’esercizio successivo, come emerge dal seguente esempio:

Anno d’imposta	Eccedenza detraibile	Importo rimborsabile	Eccedenza riportata all’anno successivo
2005	11.000	Zero	11.000
2006	14.000	Zero	14.000
2007	18.000	11.000	7.000
2008	13.000	7.000	6.000
2009	19.000	6.000	13.000

  

Tempi e modi del rimborso

L’articolo 7 bis del D.M. 547/94 prevede una graduatoria degli aventi diritto formata in base all’ordine cronologico di ricevimento dei modelli, alla quale gli uffici locali devono attenersi per dare corso alle pratiche di propria competenza e, quindi, in buona sostanza, per soddisfare tutte le richieste di restituzione il cui ammontare ecceda l’importo massimo erogabile direttamente dal concessionario, previsto dalla legge 23 dicembre 2000, n. 388 nella misura di Euro  516.456,90.

In via di principio la tempistica dell’esecuzione dei rimborsi dovrebbe essere la seguente:

·        da parte del concessionario: entro 40 giorni dalla data di presentazione del modello VR, mediante accredito sul conto corrente bancario segnalato dal contribuente, per gli importi compresi nella soglia indicata (e tenuto conto delle compensazioni);

·        sempre da parte del concessionario, ma questa volta per conto dell’Ufficio delle Entrate: entro 20 giorni dal ricevimento dell’apposita comunicazione proveniente dall’Ufficio ai sensi del comma 4 bis dell’articolo 20 del D.M. 567/93, per la parte dell’importo che, eventualmente, ecceda  la soglia dei 516.456,90 Euro.

A propria volta l’amministrazione finanziaria ha tre mesi di tempo, decorrenti dalla data di iscrizione della domanda nella graduatoria indicata in precedenza, per emettere il provvedimento. 

Poiché, al lato pratico, è raro che i suddetti termini vengano rispettati, è opportuno sapere che sulle somme rimborsate dal concessionario, sia direttamente che dietro comunicazione da parte dell’Ufficio, sono dovuti gli interessi con decorrenza a partire dal 61° giorno successivo a quello di ricevimento del modello VR ovvero dell’ordinativo di pagamento.

Per quanto attiene, invece, gli interessi legati al ritardo con il quale l’Ufficio può provvedere all’emissione dell’ordinativo di pagamento, va detto che spettano al contribuente, a partire dal 90° giorno successivo a quello in cui è stato presentato il modello VR e fino al giorno di emissione (in questo senso la Cassazione con sentenze 2 marzo 2004 n. 4235 e 29 luglio 2004 n. 14506), fatta eccezione, eventualmente, per il periodo intercorrente tra la data della richiesta di documenti e quella in cui gli stessi pervengono all’Ufficio.

Rimborsi ai comuni senza garanzie

A mente della risoluzione n. 198/2007, emanata in data 01 agosto 2007, i comuni e gli altri enti locali che, a norma dell’articolo 30 della legge Iva, procedono alla richiesta di rimborso del credito risultante dalla dichiarazione annuale ovvero dell’eccedenza trimestrale, possono essere esonerati dall’obbligo di presentazione delle garanzie di cui all’articolo 38-bis del D.P.R. n. 633/72 a prescindere da ogni considerazione sull’applicabilità o meno dell’esclusione disposta a regime dal settimo comma di tale articolo. 

Tale presa di posizione, peraltro, rappresenta una conferma di un precedente parere, risalente al lontano 1995, in cui l’allora Ministero delle Finanze aveva già ammesso la possibilità, per gli uffici periferici dell’amministrazione finanziaria, di riconoscere tale deroga  senza necessità di ulteriori pronunce, ogni qualvolta il rimborso risulti effettuato in favore delle amministrazioni dello Stato. 

Occorre anche evidenziare che, sul piano strettamente giuridico, si tratta solo di una facoltà concessa al competente ufficio locale dell’amministrazione finanziaria, e non di un obbligo di legge. 

Ciononostante pare opportuno segnalare che un eventuale comportamento difforme, ossia orientato ad un diniego dell’esonero da parte dell’organo deputato a chiedere la garanzia, potrebbe essere fonte di responsabilità per danno erariale, atteso che la ratio dell’esclusione si fonda sull’inopportunità che lo Stato risulti di  fideiussore di  se stesso alla luce dell’onere, non necessario, che  finirebbe  per gravare, in ultima analisi,  sul proprio bilancio. 

Revocabilità della richiesta

Può capitare, talvolta, che le condizioni che avevano indotto a percorrere la strada del rimborso, in luogo della compensazione interna o esterna del credito, vengano meno in corso d’anno, creando così le premesse per una convenienza diversa da quella iniziale.

In tali casi si pone quindi la questione della possibilità o meno di rivedere la propria scelta.

A questo proposito si osserva che, secondo un condivisibile parere espresso dalla D.R.E. della Lombardia (il n. 50167 del 14 giugno 2000), con il quale viene di fatto applicato il principio generale della correzione nei termini delle dichiarazioni fiscali, il soggetto passivo può revocare la richiesta di rimborso a condizione che la rinuncia sia totale, ossia per l’intero importo originariamente indicato nel modello, ed abbia luogo entro il termine di presentazione della relativa dichiarazione annuale.

Per fare ciò si rende necessaria un’apposita istanza redatta in carta libera ed indirizzata sia al competente Ufficio delle Entrate che al concessionario, alla quale occorre allegare anche una copia del modello VR “revocato”.

Il diniego del rimborso

L’eventuale diniego del rimborso da parte dell’Ufficio competente rispetto ad un credito effettivamente esistente - rifiuto perciò motivato unicamente dalla mancanza delle condizioni richieste  -  può condurre sostanzialmente a due tipologie di conseguenze: 

·        utilizzo del credito in detrazione dall’importo dell’imposta risultante  a debito nella liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale successiva alla notificazione del provvedimento, ovvero all’interno di quella relativa all’anno per il quale si è proceduto nella richiesta di rimborso qualora non ne sia ancora scaduto il termine di presentazione (in ogni caso il credito in questione non è produttivo di interessi); 

·        ricorso alla commissione tributaria provinciale, con conseguente sospensione degli effetti del provvedimento impugnato fino alla definizione della controversia. In caso di decisione contraria al contribuente il credito può essere portato in detrazione solo nella liquidazione periodica o nella dichiarazione annuale successiva al momento in cui la sentenza è divenuta definitiva.

Coincidenza con la dichiarazione annuale: il  pro-rata e le rettifiche della detrazione 

Si ricorda che, ai sensi del combinato disposto dell’articolo 2, comma 7 del DPR 22 luglio 1998, n. 322 e dell’articolo 38-bis, primo comma, penultimo periodo, del D.P.R. 633/72, il modello VR  vale come dichiarazione annuale, ovviamente con riferimento ai dati in esso indicati, e deve pertanto realizzare alcune coincidenze di valori con il modello Iva per il 2009.   

Quanto precede costringe quindi i contribuenti interessati ad anticipare determinati calcoli che, altrimenti, avrebbero potuto essere effettuati con maggiore calma nel corso del 2010. 

Sotto l’aspetto normativo il riferimento principale – tenuto anche conto del normale profilo tributario assunto dagli enti locali ai fini Iva –  attiene il quinto comma dell’articolo 19 nonché l’ultimo comma dell’articolo 19 bis-2 del D.P.R. 633/72, entrambi relativi all’istituto della detrazione.  

Il primo, come noto, si preoccupa di disciplinare il comportamento dei soggetti passivi che svolgono allo stesso tempo attività imponibili ed attività esenti - e non risultano essere obbligati ovvero aver scelto la separazione ex articolo 36 – stabilendo che la percentuale di detrazione (cosiddetto “pro-rata”) applicata durante l’anno sia solo provvisoria e vada assunta nella stessa misura di quella  di competenza  dell’esercizio precedente.  

Ciò determina, ad esempio, che l’ammontare complessivo dell’imposta sugli acquisti portata in diminuzione di quella risultante a debito all’interno delle varie liquidazioni periodiche, mensili o trimestrali,  effettuate nel corso del 2009 non  corrisponda - salvo casi davvero improbabili – all’importo indicato nel quadro VF del modello Iva 2010, dal momento che il primo risulta dall’applicazione del pro-rata riferito all’anno 2008, mentre il secondo deriva dal calcolo della medesima percentuale basato sui dati relativi al 2009. 

E’ dunque evidente che la corrispondenza richiesta tra il modello VR e quello Iva annuale presuppone che i contribuenti interessati dalla limitazione in esame debbano essere in grado, già all’atto della compilazione dell’istanza di rimborso, di quantificare con la dovuta  esattezza e precisione   la percentuale da applicare all’anno appena trascorso; circostanza, questa, che se è del tutto normale per i soggetti passivi mensili – giacché  la conoscenza e l’adozione di tale coefficiente risulta per essi  comunque obbligatoria fin dal mese di febbraio (in quanto necessaria per effettuare la  liquidazione del mese precedente) – un po’ meno risulta esserlo per quelli trimestrali, i quali, al contrario,  possono in questo senso attardarsi, almeno di norma, fino al mese di maggio. 

Comune invece a tutti i contribuenti – senza distinzione alcuna legata alla periodicità della liquidazione – è la disposizione enunciata al nono ed ultimo comma dell’articolo 19 bis-2 del D.P.R. 633/72, secondo cui le rettifiche delle detrazioni operate ai sensi del medesimo articolo devono essere appunto effettuate nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che le determinano, sulla base delle scritture contabili obbligatorie. 

Anche in questo caso, pertanto, l’entità delle detrazioni complessivamente indicate nelle liquidazioni infrannuali del 2009 potrebbe differire da quella emergente dalla dichiarazione annuale presentata nel corso del 2010, sicché il modello VR dovrà essere compilato avendo riguardo anche a tale eventualità. 

Mancata presentazione della dichiarazione annuale

Secondo la risoluzione 8 maggio 2001 n. 60/E l’eventuale omissione della dichiarazione annuale Iva – cui, come visto in precedenza, la domanda di rimborso è collegata non solo funzionalmente, ma anche sotto il profilo della puntuale coincidenza di dati ed informazioni - non pregiudica la spettanza del rimborso, il quale resta subordinato, in via esclusiva, al rispetto delle condizioni sostanziali previste dalla normativa vigente per la sussistenza e la quantificazione di tale diritto.