Credito iniziale 'corretto' dal pro-rata definitivo

Una domanda posta ai tecnici dell’Agenzia delle Entrate in occasione della recente manifestazione Telefisco e basata su una possibile lettura di una vecchia circolare ministeriale risalente al lontano 1989 ha portato all’attenzione degli operatori un aspetto del funzionamento del pro-rata di detrazione, legato alla tempistica dell’efficacia della percentuale definitiva in luogo di quella provvisoria, che non era mai stato affrontato in precedenza e che, in assenza dei dovuti accorgimenti, potrebbe effettivamente generare errori di versamento.  

Tra l’altro, al di là della mera novità dell’intervento, si nota che l’oggetto del chiarimento è di per sé tale da meritare particolare attenzione su questo sito, non fosse altro per via della notevole diffusione dell’adozione del  meccanismo in questione all’interno delle contabilità Iva tenute dagli enti locali.

E’ quindi opportuno analizzare gli elementi dell’istituto e la particolare disciplina delle deduzioni da parte dei soggetti che svolgono, contemporaneamente, attività imponibili ed esenti – e che non optano, ovviamente, per la separazione delle attività ai sensi dell’articolo 36 del D.P.R. 633/72 - al fine di sgombrare il campo da ogni ipotetico equivoco sulla possibilità di adottare un comportamento difforme da quello indicato dall’amministrazione finanziaria in risposta al quesito formulato (il quale potrebbe anche assumere veste ufficiale attraverso la circolare che, secondo prassi consolidata, recepirà alcuni dei contenuti dell’evento).

La percentuale di detrazione per i soggetti misti “imponibili/esenti”

“Pro-rata” è il termine che definisce la regola con la quale - in forza della previsione enunciata al quinto comma dell’articolo 19 del D.P.R. 633/72, in armonia con il principio generale che vincola la deduzione del tributo all’effettuazione di operazioni imponibili - i soggetti che svolgono contemporaneamente attività da cui derivano operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed attività che danno luogo ad operazioni esenti debbono operare la detrazione dell’imposta assolta o dovuta sugli acquisti effettuati nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione.

L’obbligo in questione è operativamente regolato dal successivo articolo 19 bis, a mente del quale la percentuale in questione è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione effettuate nell'anno e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo, con arrotondamento all'unità superiore o inferiore a seconda che la parte decimale superi o meno i cinque decimi. 

Sia il numeratore che denominatore del rapporto trovano la propria definizione all’interno dello stesso articolo 19 bis.

Esso, infatti, stabilisce innanzitutto che nel concetto di operazioni che danno diritto alla  detrazione – il cui importo deve essere indicato al numeratore - rientrino non soltanto le operazioni imponibili, ma anche quelle che, pur non essendo soggette all’imposta, risultano ad esse comunque assimilate.

L’elenco di tali operazioni è contenuto al terzo comma dell'articolo 19 e riguarda, sostanzialmente, una serie di casi estranei alla normale sfera di attività degli enti locali.

Il denominatore, a propria volta, è costituito dall’identico ammontare indicato al numeratore, aumentato delle operazioni esenti  effettuate nel corso del medesimo anno.

Si rammenta che, ai sensi dell’articolo 6:

le prestazioni di servizi si considerano effettuate, in via di principio, all'atto del pagamento del corrispettivo, salvo che, anteriormente ovvero indipendentemente da esso, venga emessa fattura.  
In tale ultima ipotesi, allora, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura stessa.

le cessioni di beni, nel cui concetto rientra anche il contratto di somministrazione - con la sola eccezione della somministrazione di alimenti e bevande (rientrante invece nel genus delle prestazioni di servizi ex numero 4 del secondo comma dell’articolo 3) - si considerano generalmente effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili.   

Anche per le cessioni di beni è comunque previsto che, qualora venga emessa fattura oppure pagato in tutto o in parte il corrispettivo anteriormente al verificarsi degli eventi indicati o indipendentemente da essi, l'operazione si consideri effettuata, limitatamente all'importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento.

Per ciò che concerne, invece, le operazioni escluse dal computo, il secondo comma dell'articolo 19-bis elenca una serie di operazioni di cui non si deve tenere conto ai fini del calcolo del pro-rata, sia nel caso in cui riguardino solo il denominatore, che in quello in cui  attengano anche il numeratore.

In estrema sintesi l’irrilevanza riguarda:

- le cessioni di beni materiali e immateriali ammortizzabili. Tale esclusione opera nella duplice ipotesi  di cessione imponibile e di cessione esente da imposta. 

- i passaggi di beni all'interno della stessa impresa.

 

La previsione potrebbe riguardare anche il caso degli enti locali, laddove questi abbiano optato, ai sensi dell'articolo 36, ultimo comma del D.P.R. 633/72, per la separazione delle attività.

- le operazioni esenti indicate ai numeri da 1 a 9 dell'articolo 10, quando non formano oggetto dell'attività propria del soggetto passivo o sono accessorie ad operazioni imponibili.  

Con riferimento alla definizione del concetto di attività propria si segnala il contenuto di alcune pronunce ministeriali  nelle quali è stato enunciato il principio per cui si considera “attività propria” di un soggetto passivo  quella che, essendo diretta a realizzare l’oggetto sociale, statutario o regolamentare, qualifica sotto l’aspetto oggettivo l’attività esercitata ed è quindi nota ai terzi.

Ne consegue che il diritto alla detrazione non risulta assolutamente influenzato dalle operazioni indicate ai numeri da 1 a 9 dell’art. 10 eventualmente eseguite sia nell’ambito di attività occasionali che nel contesto di attività accessorie, ovvero strumentali, al perseguimento dell’oggetto principale dell’impresa.     

L’esclusione di tali operazioni deve comunque essere combinata con l’espressa previsione di indetraibilità dell'imposta assolta o dovuta in relazione ai beni e servizi utilizzati esclusivamente per la loro effettuazione, e ciò coerentemente con il principio  generale che sancisce il divieto di detrazione del tributo relativo  ai beni e servizi utilizzati in operazioni esenti.

Da quanto sopra detto deriva, altresì, che alcune delle operazioni svolte tipicamente dagli enti locali – quali quelle indicate ai numeri 20, 21, 22 e 27 dell’articolo 10 – dovranno sempre concorrere al calcolo del pro-rata, anche se accessorie o strumentali rispetto ad altre attività imponibili oppure semplicemente occasionali.

le operazioni non rientranti nel campo di applicazione del tributo di cui all'articolo 2, terzo comma, lettere a), b), d) ed f).  

Si tratta di alcune operazioni particolari  (quali le cessioni di denaro, i conferimenti d'azienda o di rami aziendali, le cessioni di campioni gratuiti di modico valore, i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni, ecc.) la cui irrilevanza ai fini della determinazione della percentuale di detrazione è stata sancita in ossequio alla sentenza della Corte di Giustizia U.E. in data 22 giugno 1993.

le operazioni esenti di cui all'articolo 10, n. 27-quinquies), ossia le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza che sia stato possibile operare il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2.  

La ratio di tale esclusione risiede ovviamente nella circostanza del mancato recupero dell'imposta all'atto dell'acquisto del bene, per cui è chiaro che la successiva cessione esente non debba ripercuotersi sul diritto alla detrazione.
 
Percentuale provvisoria e definitiva
 
Il secondo periodo del quinto comma dell’articolo 19 prevede che durante il periodo di imposta la detrazione sia provvisoriamente operata con l’applicazione della percentuale riferita all’esercizio precedente, salvo conguaglio alla fine dell’anno.

Ciò significa, tanto per fare un esempio, che le liquidazioni periodiche – mensili o trimestrali – del periodo di imposta 2009 dovevano essere effettuate, in via provvisoria, deducendo l’imposta addebitata nelle fatture passive registrate – nonché pagate, almeno di regola, per quanto attiene specificamente gli enti locali-  in misura pari al rapporto esistente tra le operazioni attive imponibili e quelle totali (si rimanda al paragrafo precedente per le particolarità di tale calcolo) effettuate nel corso del 2008, salvo correggere l’importo totale annuale della detrazione per effetto dell’applicazione del pro-rata definitivo, a propria volta basato sui dati del 2009. 

Tanto premesso, si osserva che non è mai stato in discussione l’obbligo di applicare, nella liquidazione del mese di gennaio o del primo trimestre di ogni anno, la “nuova” percentuale provvisoria, coincidente con quella definitiva calcolata per il periodo di imposta appena chiuso.

La spiegazione di quanto detto risiede non solo nella stretta lettura del dato normativo di riferimento – che non sembra consentire diverse interpretazioni – ma poggia anche sull’agevole constatazione per cui, alla data di effettuazione dei calcoli infrannuali (16 gennaio e, ancor più, 16 maggio), il soggetto passivo dispone di tutti i dati necessari e sufficienti ad estrapolare la percentuale di competenza dell’anno predente, a prescindere dal fatto che abbia o meno già predisposto e presentato la dichiarazione annuale.

Tale ultima osservazione, come si vedrà oltre, risulta decisiva anche rispetto alla soluzione del dubbio sollevato durante i lavori di Telefisco.  
 
Il dubbio, la circolare 3 marzo 1989 n. 11 e la risposta dell’Agenzia

L’interrogativo posto all’Agenzia delle Entrate attiene il caso, tutt’altro che infrequente, di un soggetto che, applicando correttamente il pro-rata di deduzione provvisorio, chiuda la liquidazione del mese di dicembre - ovvero i calcoli del quarto trimestre, la cui trasposizione materiale ha luogo, a rigore di norma, solo all’interno della stessa dichiarazione annuale - con un credito finale.

Infatti, se non si interviene tempestivamente al fine di sostituire la percentuale utilizzata durante l’esercizio con quella risultante dal totale delle cessioni e delle prestazioni effettuate nell’anno medesimo – il che significa, in buona sostanza, correggere il dato sulla detrazione totale annuale “registrata” in modo da allinearne l’esito con quanto emergente dalla dichiarazione annuale (la cui presentazione, però, è successiva) - il soggetto passivo che si trovi a debito per effetto delle operazioni attive e passive registrate nel mese di gennaio o del primo trimestre rischia di versare un importo inferiore a quello in realtà dovuto all’erario.

Infatti, in caso di abbassamento del rapporto di detraibilità da un periodo di imposta a quello seguente, il credito indicato sui registri Iva al 31 dicembre è in realtà superiore all’eccedenza effettivamente spettante – che nasce solo con l’applicazione del pro-rata definitivo – con l’ulteriore conseguenza, in ipotesi di mancata rettifica contabile, dell’erroneità dei calcoli liquidatori del primo mese o trimestre dell’anno. 

Il quesito formulato al fisco attiene, appunto, la possibilità di “scusare” il comportamento del soggetto passivo che sia incorso in un simile errore – che abbia versato, cioè, una somma inferiore a quella dovuta avendo preso a riferimento il credito del mese di dicembre o del quarto trimestre indicato nei registri anziché quello quantificato in sede dichiarativa – e di evitare, pertanto, anche gli effetti sanzionatori ordinariamente connessi ad una tale irregolarità.

Per fare ciò è stata evidenziata l’esistenza di un precedente parere dell’ex Ministero delle Finanze, risalente al lontano 1989 (circolare 11/89) del quale, a dire dell’interessato, potrebbe offrirsi una lettura in termini favorevoli ad una risposta affermativa.

Giova ricordare che la prassi richiamata trovava origine nelle disposizioni recate dal D.L. 173/88,  attraverso le quali il legislatore aveva a suo tempo anticipato il termine per l'effettuazione della liquidazione mensile dell'imposta (al giorno 22 del mese successivo, anziché al giorno 5 del secondo mese successivo, a quello di riferimento) e determinato, in tal modo, uno sfasamento temporale del termine ultimo per la liquidazione relativa al mese di gennaio rispetto a quello di presentazione della denuncia annuale (all’epoca fissato al 5 marzo).

Tanto premesso è opportuno riportare i passaggi della pronuncia che, secondo l’istante, potrebbero attestare/giustificare la “tolleranza” da parte del fisco: “Le cennate incertezze riguarderebbero …quei contribuenti che effettuando anche operazioni esenti debbono procedere alla riduzione della detrazione nelle liquidazioni relative all'anno successivo (e quindi già in quella del 22 febbraio) sulla base della definitiva percentuale di indetraibilità dell'imposta sugli acquisti determinabile in sede di dichiarazione annuale. In proposito, si ritiene opportuno far presente che, qualora la dichiarazione annuale non sia stata presentata entro il 22 febbraio, essendo i dati relativi al credito d'imposta e/o alla percentuale di indetraibilità pur sempre disponibili sulla base delle annotazioni eseguite nelle scritture contabili, degli stessi, ancorché non evidenziati e formalizzati in una dichiarazione annuale già presentata a tale data, potevano tenersi conto ai fini della liquidazione dell'imposta relativa al mese di gennaio”.

In realtà, da una prima lettura non sembra affatto così scontato che i tecnici ministeriali avessero a suo tempo inteso riferirsi al problema della “rettifica” del credito al 31 dicembre sulla base della percentuale definitiva di quello stesso anno, piuttosto che alla necessità di adottare quest’ultima (come provvisoria) già in sede di determinazione dell’Iva detraibile nel mese di gennaio.
 
Ad ogni buon conto, anche volendo disquisire diversamente, non pare proprio che la circolare possa essere comunque letta nel senso proposto nella domanda, ovvero che da essa possa desumersi la facoltà, per il soggetto passivo, di invocare la buona fede nel momento in cui utilizzi, nell’ambito della prima liquidazione periodica dell’anno, il credito Iva “contabile” al 31 dicembre (nascente dall’applicazione del pro-rata provvisorio) in sostituzione di quello risultante dalla dichiarazione annuale (a propria volta generato dalla percentuale definitiva), sebbene tale denuncia non sia stata ancora presentata.

Di questo avviso, in ogni caso, è l’Agenzia delle Entrate.

A mente della risposta offerta, infatti, la circolare 11/89 – quando sancisce la possibilità di tenere conto, ai fini della liquidazione dell’imposta relativa al mese di gennaio, dell’eccedenza Iva a credito dell’anno  precedente applicando, in presenza di operazioni esenti, il pro-rata di detrazione risultante dalle “annotazioni eseguite nelle scritture contabili” – ha inteso fare riferimento alla percentuale di detraibilità definitiva che emerge dalla scritture contabili annuali e che deve essere poi evidenziata nella dichiarazione annuale Iva, e non a quella provvisoria risultante dalle sole scritture relative all’ultima liquidazione periodica.

Il parere dell’amministrazione, peraltro, non può che essere condiviso, dal momento che poggia sulle medesime considerazioni che, laddove occorra, confermano l’obbligo sancito dal secondo periodo del quinto comma dell’articolo 19.

Già a far data dal 1° gennaio di ciascun anno, infatti, il soggetto passivo dispone di tutti i dati necessari a calcolare il pro-rata definitivo dell’esercizio precedente; per cui non si vede ragionevole motivo per sostenere il carattere “incolpevole” dell’eventuale disattendimento di tale percentuale in sede di liquidazione del primo mese o trimestre, e ciò vale tanto per l’applicazione all’imposta indicata sulle fatture passive registrate nel periodo, quanto per la “correzione” dell’eventuale credito risultante al termine della liquidazione del mese di dicembre o del quarto trimestre del passato periodo di imposta. 

In caso di insufficiente versamento, quindi, non resterà che ricorrere al ravvedimento operoso.