Fisco più morbido sull’integrativa a favore

Le recenti affermazioni dell’Agenzia delle Entrate a proposito della possibilità, per il contribuente, di rettificare a proprio favore una dichiarazione validamente presentata  entro il termine di decadenza dell’azione di accertamento ripropongono l’attenzione su un argomento particolarmente dibattuto, anche in ambito Iva, e sembrano utili a superare alcune ambiguità rinvenibili nella prassi e, soprattutto, nella giurisprudenza della Corte di Cassazione.

Occorre all’uopo ricordare, infatti, che a fronte della “libertà”, da parte del soggetto passivo di un tributo, di correggere una dichiarazione errata a proprio svantaggio – quale diritto ormai pacificamente riconosciuto dagli stessi giudici di legittimità, in nome del rispetto del principio costituzionale della capacità contributiva – è sempre rimasto qualche dubbio in ordine all’applicabilità del solo termine annuale stabilito dal comma 8-bis dell’articolo 2 del D.P.R. 322/98.

L’attuale situazione di incertezza, peraltro, non deriva unicamente dall’atteggiamento, per così dire, prudente dell’amministrazione finanziaria – la quale, d’altro canto, tende naturalmente a preferire soluzioni e/o interpretazioni che privilegino la propria posizione – ma, quasi per paradosso,  anche da  alcune difficoltà di coordinamento dei pronunciamenti più recenti della Suprema Corte, seppur tutti orientati, in linea di massima, a sostegno delle ragioni dei contribuenti.

Tra le perplessità che, almeno sino ad oggi, potevano permanere sulla questione, una attiene proprio  la facoltà di emendare i dati contenuti  nella dichiarazione Iva già trasmessa all’erario, e ciò per effetto di un diverso approccio assunto dalla Cassazione con riguardo all’imposta sul valore aggiunto.

Il quadro normativo: il D.P.R. 322/98 ed i dubbi sull’interpretazione dell’articolo 2

Il provvedimento centrale, ai fini che qui interessano, è rappresentato dal D.P.R. 322/1998, così come risultante al termine delle modifiche apportate dal D.P.R. 435/2001.  

Il regolamento 322/98, infatti, disciplina gli adempimenti dei contribuenti tenuti alla presentazione delle dichiarazioni richieste ai fini delle imposte sui redditi, dell’iva, dell’irap nonché degli obblighi dei sostituti e contiene due norme – vale a dire i commi 8 e 8 bis dell’articolo 2, rispettivamente modificato ed introdotto, appunto, dal succitato D.P.R. 435/2001 – che forniscono termini ben precisi per l’integrazione successiva alla presentazione del modello.

Più precisamente:

il comma 8 stabilisce, testualmente, che le dichiarazioni dei redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, nonché quella del sostituto d’imposta, possano essere “integrate per correggere errori od omissioni mediante dichiarazione successiva che deve essere presentata non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del D.P.R. 600/73 con riferimento al potere di accertamento degli uffici”.

La disposizione, che fa salva l’applicazione delle sanzioni, non fa alcun riferimento agli effetti dell’irregolarità commessa, ossia non contiene alcuna distinzione basata  sulla circostanza che gli stessi abbiano prodotto una situazione favorevole o sfavorevole al dichiarante.

il comma 8-bis, a propria volta, prevede che le medesime dichiarazioni possano essere integrate per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o comunque di un maggior debito d’imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo

E’ inoltre espressamente prevista la possibilità di portare l’eventuale credito risultante dalla dichiarazione integrativa in compensazione da altri tributi e contributi in applicazione dell’articolo 17 del regolamento dettato con il D. Lgs. 241/1997.

Prima di dare conto dei dubbi che hanno avvolto l’intervento legislativo testé descritto, occorre segnalare che anche il settore Iva risulta interessato dalle summenzionate disposizioni, stante il tenore dell’articolo 8, comma 1, lettera c) dello stesso D.P.R. 435/2001.

Tale norma, infatti, ha sostituito il testo del sesto comma dell’articolo 8 del D.P.R. 322/1998, stabilendo che “per la sottoscrizione, la presentazione e la conservazione della dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto si applicano le disposizioni di cui all’art. 1, commi 2, 3, e 4, all’art. 2, commi 7, 8, 8-bis e 9 e all’art. 3.”

Potrebbe quindi sembrare superfluo, se non addirittura  banale, rilevare come anche la dichiarazione Iva possieda termini di rettifica stabiliti in via legislativa; ma ciò in realtà non è, alla luce della giurisprudenza di ultimo grado di cui si dirà oltre.
 
Tanto premesso si nota che l’inserimento del comma 8-bis nel corpo dell’articolo 2 del D.P.R. 322/1998 ha però soltanto “spostato” la discussione tra dottrina ed amministrazione finanziaria, senza, cioè,  portarla ad una conclusione definitiva.

La diatriba in corso, infatti, si è trasferita  dalla sussistenza o meno di un potere del contribuente di modificare la propria dichiarazione, all’individuazione dell’ambito temporale di esercizio della facoltà in questione.

Negli anni, pertanto, hanno preso forma e sostanza  due distinti orientamenti.

Quello riconducibile agli studiosi della materia, favorevole alle ragioni dei contribuenti, il quale motiva la scelta di considerare il comma 8 applicabile in via generale ad ogni tipo di dichiarazione - sia essa migliorativa che peggiorativa della posizione fiscale del soggetto d’imposta - facendo ricorso alla illogicità di una visione del provvedimento che ne contenga l’efficacia alle sole rettifiche in peius  entro il termine quadriennale di prescrizione dell’azione di accertamento.

L’altra interpretazione, di segno tendenzialmente opposto, come naturale, è quella dell’Agenzia.

Da questo punto di vista, tuttavia, non può sinceramente dirsi che l’amministrazione abbia sinora assunto una posizione chiara ed univoca.

La stessa circolare 6/E in data 26 gennaio 2002 – che rappresenta il provvedimento principale sull’argomento in questione, in quanto emanato a commento delle novità introdotte dal D.P.R. 435/2001 -  è caratterizzata da una certa vaghezza esplicativa, essendosi sostanzialmente espressa nei termini che seguono:

sul maggior reddito è applicabile la sanzione per infedele dichiarazione prevista dall’articolo 1 del D. Lgs. 18.12.1997 n. 471;

il  comma 8-bis  prevede che  il  contribuente  possa  integrare a suo favore le dichiarazioni in oggetto per   correggere   errori   o   omissioni  che  abbiano determinato un  maggior  reddito  o,  comunque, un maggior debito o un minor credito d'imposta, mediante una successiva dichiarazione che  va  prodotta  entro  il  termine di presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo e che, diversamente da  quelle  operate  ai  sensi  del precedente comma 8, non è soggetta a sanzioni;

la disciplina  della  dichiarazione  integrativa  di  cui  ai commi 8 e 8-bis dell'articolo  2  deve  coordinarsi con quella del ravvedimento previsto dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.           

Come si può notare, pertanto, non sembra che il suddetto provvedimento abbia apertamente negato  il maggior lasso previsto dal comma 8.

Sicché, stando almeno a questo precedente, l’inapplicabilità della decadenza più lunga alle dichiarazioni pro-contribuente può dirsi, al più,  sottintesa da parte dell’Agenzia.
 
L’evoluzione della giurisprudenza di legittimità  

Nell’ambito dell’apparente contrapposizione tra dottrina e prassi si inserisce la giurisprudenza della Corte di Cassazione, di per sé apertamente schierata verso l’emendabilità, da parte del contribuente, degli eventuali errori (anche non meramente materiali o di calcolo) contenuti all’interno delle dichiarazioni - o, comunque, di atti dello stesso costituenti il presupposto dell'imposizione fiscale - ma, al contempo, non sempre coerente e, soprattutto, allineata tra imposte dirette ed Iva.

La prima sentenza, in ordine di tempo, che merita di essere ricordata è la numero 8362 del 2002.

E’ ad essa, infatti, che si deve il primo inequivocabile riconoscimento giudiziale della possibilità di apportare correzioni alle denunce fiscali, quale espressione di un principio generale del sistema tributario che, tra l’altro, trova conferma anche in alcune pronunce della Corte di Giustizia emanate proprio in materia di imposta sul valore aggiunto.

La ratio di tale affermazione risiede tanto nella constatazione che la dichiarazione non ha valore confessorio e non costituisce fonte dell'obbligazione tributaria - ma s'inserisce nell'ambito di un più complesso procedimento di accertamento dell’obbligazione tributaria e della relativa riscossione - quanto nei principi della capacità contributiva e di buona amministrazione, i quali rendono intollerabile un sistema legale che impedisca al soggetto inciso di dimostrare, entro un ragionevole lasso di tempo, l'inesistenza di uno o più fatti giustificativi del prelievo.

Il concetto è stato poi confermato, a distanza di pochi mesi, dalla sentenza n. 15063/2002.

In quella occasione i magistrati romani hanno aggiunto al principio per cui la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo - ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell’acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti – anche l’osservazione per cui l’ordinamento giuridico non può negare in radice la rettificabilità della dichiarazione.

Ciò dal momento che un tale sistema legislativo darebbe luogo a un prelievo fiscale indebito  e, pertanto, non compatibile con i principi costituzionali della capacità contributiva e dell’oggettiva correttezza dell’azione amministrativa.

Quanto precede con il duplice effetto di riconoscere al contribuente, in via generale, la facoltà di ritrattare ed emendare la dichiarazione dei redditi affetta da errore, sia esso di fatto che di diritto, qualora da quest’ultimo derivi l’assoggettamento del dichiarante a oneri tributari diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, nonché il diritto di richiedere la ripetizione delle somme pagate in adempimento di obblighi in tutto  o in parte inesistenti ed erroneamente valutati o rappresentati all’interno della dichiarazione originariamente presentata.

Il percorso giurisprudenziale verso la definizione del diritto del contribuente ad emendare una dichiarazione fiscale ingiustamente penalizzante nei propri confronti è poi proseguito con la sentenza n. 3004/04.

Nella nuova circostanza, infatti, la Corte ha esteso anche al settore Iva i principi sopra enunciati con esplicito riferimento alle imposte sui redditi, così pervenendo alla conclusione che l’emendabilità nell’ambito di tale tributo indiretto non può ritenersi sottoposta al limite temporale di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 37 del D.P.R. 633/72 (ora abrogato e trasfuso nel D.P.R. 322/98), dal momento che esso riguarda la rimozione di omissioni o la eliminazione di errori suscettibili di comportare un pregiudizio per l'erario, ma non la rettifica di dichiarazioni oggettivamente errate in pregiudizio del dichiarante, anche in ragione del fatto che la negazione del diritto al rimborso determinerebbe un indebito incameramento del credito da parte dell'erario.

Nonostante qualche commentatore dell’epoca avesse tentato di attribuire alla suddetta pronuncia  un significato risolutivo - ovvero in grado di supportare la teoria della legittima presentazione di una dichiarazione rettificativa pro-contribuente anche oltre il termine stabilito nel comma 8 – bis dell’articolo 2 del D.P.R. 322/98, ed entro quello indicato dal precedente comma 8 - la realtà era che, in allora, mancava ancora un’esplicita individuazione del momento finale in questione. 

La rimozione effettiva del dilemma sull’applicabilità del comma 8 o del comma 8 bis richiedeva, quindi, nuovi interventi della Corte; interventi che arrivarono presto, ma con esiti diversi a seconda del tributo interessato dall’integrazione.
 
Imposte sui redditi, Irap e sostituto d’imposta

Iniziando l’analisi dai settori dell’imposta sui redditi, dell’Irap e del sostituto d’imposta – anche perché la prassi che ha fornito lo spunto per elaborare il presente approfondimento attiene proprio il primo di questi tributi – si deve segnalare l’apparente passo indietro operato dalla sentenza n. 4238/2004.

In quella sede, infatti, i giudici hanno affrontato il caso del rimborso delle maggiori imposte versate per errore di diritto – recepito anche dalla dichiarazione annuale presentata – operando un distinguo basato sulle norme applicabili ratione temporis alla fattispecie.

In estrema sintesi si rammenta che la Suprema Corte ha ivi negato che, in epoca anteriore all’emanazione del D.P.R. 435/2001, potesse esistere un termine alla emendabilità degli errori commessi dal contribuente a proprio danno, se non quello  stabilito all’articolo 38 del D.P.R. 602/73 riguardante il rimborso anche dei tributi versati in autotassazione (in difetto di specificazione contraria).

Ciò in quanto, sino a quella data, i riferimenti normativi alla “dichiarazione integrativa” erano limitati al caso degli errori e delle omissioni compiuti in pregiudizio delle ragioni dell’erario e, dunque, non poteva ritenersi necessario presentare un nuovo modello sostitutivo del precedente, allorché ne fosse scaduto il termine ordinario di presentazione, allo scopo di ottenere il rimborso di quanto conseguentemente pagato in eccedenza.

Tuttavia – ed è questo il passaggio che ha inaspettatamente generato un clima di rinnovata incertezza – la pronuncia precisa che “solo con l'articolo 2  del D.P.R. n. 435 del 2001, comma 1, lett. d, che ha modificato (con effetto dal 1 gennaio 2002, ai sensi dell'art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992) l'art. 2 del D.P.R. n. 322 del 1998, introducendo il comma 8 bis, è stata prevista una dichiarazione integrativa per correggere errori od omissioni che abbiano comportato l'indicazione di un maggior reddito od un maggior debito d'imposta od un minor credito, da presentarsi non oltre il termine per la presentazione relativa al periodo d'imposta successivo, con possibilità di utilizzare l'eventuale credito in compensazione ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241 del 1997”.

Secondo l’opinione di alcuni, invero, la distinzione operata dal collegio ed il richiamo espresso al solo comma 8-bis – quale disposizione che avrebbe dunque colmato una lacuna normativa, prevedendo un termine più contenuto per la fattispecie in esame decorso inutilmente il quale il contribuente perderebbe la possibilità di integrare i dati del modello errato a proprio sfavore e di beneficiare, di conseguenza, della facoltà di compensazione ai sensi del D. Lgs. 241/1997 - deporrebbero a sfavore della possibilità di interpretare il comma 8 dell’articolo 2 del D.P.R. 322/1998 nel senso suggerito dalla dottrina, ossia in modo da renderlo applicabile anche in ipotesi  di presentazione di un dichiarazione migliorativa della posizione fiscale del soggetto d’imposta.

Ad ogni buon conto, la cosa più importante da osservare è che tale pronuncia ha generato nuovi ed inattesi contrasti che la stessa Corte di Cassazione non ha poi più risolto.

Infatti, va detto che la giurisprudenza successiva della magistratura di ultima istanza – seppur spesso menzionata o citata senza che venga evidenziata alcuna distinzione tra imposte interessate  - è espressamente riferita alla sola Iva e, circostanza ancor più importante, muove da un presupposto di disomogeneità della disciplina applicabile ai vari tributi che, oltre a renderla non estendibile alle altre forme di prelievo, finisce anche per indebolirla, in quanto appunto basata su una lettura delle disposizioni pertinenti che, a ben vedere, si mostra discutibile.
 
L’integrazione della dichiarazione Iva

Il settore dell’Iva trova la consacrazione della propria integrativa a favore in termini più ampi nella sentenza n. 4236/04, pressoché contemporanea a quella analizzata nel paragrafo che precede, ma, come detto, presenta un punto interrogativo.

Essa, infatti, ha tradotto in pratica l’estensione anche al tributo comunitario dei principi sanciti dalla stessa Cassazione a tutela del contribuente Irpef, Ires e Irap e del sostituto d’imposta, ma ha postulato, quale premessa logica del proprio ragionamento, l’esclusione della dichiarazione Iva  dal perimetro del comma 8-bis dell’articolo 2 del D.P.R. 322/98.

In realtà, si è già visto, un simile approccio presta il fianco ad una facile critica – che dunque ne limita, in concreto, la valenza – basata sull’osservazione del sesto comma dell’articolo 8 del medesimo decreto, atteso che tale norma estende espressamente al modello Iva, quanto alla sottoscrizione, alla presentazione ed alla conservazione, le disposizioni contenute, tra gli altri, nel comma 8-bis dell’articolo 2.

Ad ogni modo si evidenzia che con il suddetta intervento la Corte ha stabilito che il termine ragionevole per l'emendabilità della dichiarazione - che deve essere necessariamente fissato, pena la grave violazione del principio della certezza dei rapporti giuridici - va individuato, nel silenzio del legislatore sul punto, in quello quadriennale stabilito, per la rettifica della dichiarazione da parte dell'ufficio ai sensi dell’articolo 57 del decreto 633/72, termine da considerare, nel contesto del principio di parità e di bilanciamento delle posizioni, validamente operante anche per il contribuente.

Peraltro, dal momento che i fatti all’esame del collegio attenevano una dichiarazione integrativa inviata nel 1994 (quindi in epoca ben più risalente rispetto al 1 gennaio 2002) era legittimo porsi il dubbio sulla validità attuale – cioè in vigenza del D.P.R. 322/98, così come modificato dal D.P.R. 435/2001 – dell’apparente maggior favore riconosciuto anche in ambito Iva, alla luce, altresì, del pensiero espresso dagli stessi giudici del Palazzaccio nella  sentenza n. 4238.
 
Proseguendo nell’analisi si ha che la situazione non è poi migliorata con la successiva  sentenza n. 21944 del 19 ottobre 2007, anzi.

Questo ulteriore (e ben più recente) intervento, infatti, non solo non ha apportato elementi di novità all’interno del contesto interpretativo già sviluppato sino a quel momento – giacché conferma la coincidenza dell’ultimo momento utile per operare la rettifica con quello di decadenza dal potere di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria e, nel fare ciò, parte sempre dal presupposto della “diversità” dell’Iva testé criticata (senza considerare che la fattispecie analizzata nell’occasione risaliva addirittura al 1991) – ma, addirittura, espone  un ragionamento che appare ambiguo laddove, nella parte conclusiva delle motivazioni, viene testualmente affermato che “le dichiarazioni fiscali del contribuente, costituendo il momento di avvio di un procedimento di diritto pubblico, come tale caratterizzato da esigenze di razionale svolgimento e dalla aspirazione al conseguimento di risultati di stabilità, comportano l'automatismo degli effetti propri degli atti giuridici in senso stretto. Come tali, esse sono assoggettate a vincoli di forma e di tempo che inducono ad affermare la loro irretrattabilità. Esse, pertanto, al di fuori delle ipotesi di errori materiali o di calcolo - le quali non richiedono un'espressa rettifica, in quanto desumibili "ab intrinseco" dalla stessa dichiarazione - possono essere emendate ed, in buona sostanza, "sostituite" soltanto entro i termini previsti per una valida dichiarazione. In caso di mancata rettifica nei termini suddetti, la possibilità, perciò, di addurre (ad assumere in prestito categorie meramente privatistiche) errori di "fatto" o di "diritto" intervenuti nella dichiarazione ed incidenti sulla obbligazione tributaria, finisce per potersi esprimere nei soli limiti in cui la legge stessa preveda il diritto al rimborso, o in sede di opposizione alla maggiore pretesa tributaria fatta eventualmente valere dall'Amministrazione. Non derogano a questo quadro di esigenze di un rigoroso rispetto delle modalità e dei termini di presentazione, le dichiarazioni in tema di I.V.A., rispetto alle quali tali esigenze si fanno - anzi - tanto più nette, ove si considerino - ad esempio i meccanismi di detrazioni d'imposta operanti a favore del cessionario del bene o della prestazione di servizio”.

L’imbarazzo nasce dal fatto che quello che precede altro non è se non la mera citazione di un passaggio della sentenza numero 10055/00 – ossia di un inciso riferito ad una decisione antecedente ad ogni altra pronuncia  sopra ricordata – il quale, posto in quella particolare posizione dell’iter logico-argomentativo del provvedimento, non può non suscitare dubbi e perplessità in ordine al significato che si pensa volesse attribuirvi la Corte.

Per fortuna, però, la questione può dirsi attualmente risolta grazie alla sentenza n. 18076, depositata in data 2 luglio 2008.

Consapevoli, probabilmente, della precaria linearità del ragionamento sviluppato nella precedente sentenza 21944/2007, i giudici di ultime cure hanno infatti riaffrontato il problema in esame ricostruendo la propria giurisprudenza in maniera diversa, ossia:

a)hanno preliminarmente riproposto il passaggio della sentenza numero 10055/00. Tanto per dire, insomma, che dalla natura non negoziale della denuncia fiscale in genere non può comunque discendere, di per sé, la facoltà per il contribuente di apporvi rettifiche a proprio piacimento, salvo ciò non accada entro i termini previsti per una valida dichiarazione e nei soli limiti in cui la legge stessa disponga il diritto al rimborso.

Nel procedere in questo modo, tuttavia, la Corte ha omesso la parte finale del medesimo passaggio espressamente dedicata alla dichiarazione Iva (vale a dire quella sopra evidenziata in corsivo).

b)hanno successivamente citato la sentenza n. 4236/2004. Ciò con l’intento (si ritiene) di attestare, seppur implicitamente e sommessamente, il superamento dell’orientamento rigoroso precedente in favore del riconoscimento del diritto alla emendabilità, in quanto posizione maggiormente conforme al principio di capacità contributiva.

c)infine, hanno aggiunto un quid novi al ragionamento ricavabile dal mero richiamo alle passate pronunce, avendo specificato che la tesi sub b) “oltre che confortata da pregressa giurisprudenza di questa Corte, è anche avvalorata dal fatto che, nel progredire dei rapporti tra contribuenti ed Erario informati a principi di buona fede, affidamento e parità tra le parti, definitivamente affermati dallo Statuto del contribuente, lo stesso legislatore ha avvertito l'esigenza di legiferare, in osservanza di tali principi, abrogando norme fortemente formalistiche e penalizzanti per un corretto rapporto tra le parti, come nella specie (abrogazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 37, ad opera del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 9, comma 9). Peraltro il principio di irretroattività delle leggi, sancito in via generale dall'art. 11 preleggi, è stato specificamente codificato in materia tributaria dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 3 (Statuto del contribuente), limitatamente ai profili sostanziali del rapporto tributario ed agli obblighi, anche formali, dalla cui violazione possano conseguire effetti negativi per il contribuente, non viceversa per quelle norme che si informano ai principi sopra elencati (Cass. civ. Sent. n. 11274 del 2001)”.

La situazione attuale alla luce della circolare 46/E
     
Arrivando, da ultimo, alla prassi menzionata in premessa è possibile riassumere l’analisi fin qui svolta dicendo che, a voler essere precisi e puntuali, il quadro attuale della situazione sulla dichiarazione integrativa a favore – così come delineato dalla Suprema Corte – può contare su un deciso appoggio verso l’applicazione del medesimo termine di decadenza dell’azione di accertamento, ma con almeno due punti interrogativi: l’equivocità della sentenza n. 4238/2004, con riferimento ai settori dell’imposta sui redditi, dell’Irap e del sostituto d’imposta e la fragilità dell’approccio alla dichiarazione Iva, sul quale incombe sempre la censura della mancata considerazione  del sesto comma dell’articolo 8 del D.P.R. 322/98.

Quest’ultima osservazione, in particolare, potrebbe determinare – laddove eventualmente presa in considerazione, ancorché in maniera tardiva, dalla stessa Cassazione – un ricongiungimento del parere sull’integrativa Iva con quello delle dichiarazioni rettificative presentabili ai fini delle altre imposte e, di conseguenza, una condivisione della stessa ambiguità sopra ricordata a proposito del contenuto della decisione del 2004.

Ecco spiegato il motivo per cui la circolare 46/E del 3 novembre 2009 può assumere una certa importanza generale - e quindi anche per il settore dell’Iva - pur essendo dedicata alla risoluzione di problemi del tutto particolari, legati all’indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori con regime fiscale privilegiato.

Senza ovviamente entrare nel merito di tale complessa questione, infatti, è sufficiente segnalare che dal tenore di questa ultima prassi parrebbe lecito evincere l’intenzione dell’Agenzia di “accettare” finalmente l’applicabilità del termine indicato nel comma 8 dell’articolo 2 del D.P.R. 322/98 anche alla presentazione di dichiarazioni favorevoli al contribuente, dovendosi intendere per tali anche quelle che, come avviene nel caso di specie affrontato dalla circolare, portano a conoscenza del fisco informazioni prima omesse (laddove in assenza di un comportamento virtuoso antecedente l’avvio dei controlli il contribuente resterebbe esposto a sanzioni ed a conseguenze più gravi).

L’uso del condizionale è peraltro d’obbligo, considerata l’estrema peculiarità del problema affrontato;  tuttavia,  si ripete, le affermazioni dell’Agenzia vanno opportunamente valutate anche in termini potenziali di principio, atteso, altresì, che sarebbe comunque difficile, per la stessa amministrazione finanziaria, operare dei distinguo ragionevoli tra dichiarazione e dichiarazione.

E di tutto ciò, in ultima istanza, potrebbe “approfittare” anche il modello annuale Iva, visto e considerato il contesto di apparente incoerenza che - come abbondantemente descritto in questa sede – sembra contraddistinguere la giurisprudenza di massimo grado su questo specifico tema.