Gestori Tia: la Cassazione 'apre' al rimborso dal fisco

Meglio non fidarsi troppo

Come appena detto, il passato insegna che la restituzione di una somma non indifferente di denaro – quale parrebbe essere, stando alle prime stime, quella dovuta complessivamente agli utenti in caso di una percentuale medio/alta di richieste o, peggio ancora, in ipotesi di rimborsi d’ufficio - raramente avviene con totale soddisfazione degli aventi diritto (si pensi, ad esempio, alla tormentata vicenda dell’Iva sugli automezzi).    

Tanto più se si considera che la congiuntura economica in corso, nonché le non buone condizioni delle casse pubbliche, non sembrano circostanze che possano indurre ad un cieco ottimismo o quantomeno, non  permettono di escludere, con assoluta certezza, antiche tentazioni “formaliste” del governo centrale.

Ed ancora, la situazione pare ulteriormente aggravata dal fatto che il baricentro della questione è rappresentato da un quantum erroneamente addebitato al cessionario/committente e pagato dal cedente/prestatore  a titolo, nominalmente, di imposta sul valore aggiunto.

Infatti, in questo caso potrebbe entrare in gioco una norma che, nel tempo, si è spesso rivelata  un cavallo di battaglia vincente dell’amministrazione finanziaria.

Il riferimento è all’ultima parte del secondo comma dell’articolo 21 del D. Lgs. 546/92, ossia del provvedimento che ha riformato la disciplina del contenzioso tributario, essendo questa una disposizione che – seppure a carattere residuale, e quindi scritta con mere finalità di chiusura sui termini della domanda di rimborso – ha finito per interagire pesantemente col silenzio specifico della sesta direttiva e del D.P.R. 633/72 a proposito del pagamento indebito di Iva.

Tale norma, pertanto, ha sovente consentito al fisco di risolvere, a proprio vantaggio, situazioni nelle quali, a onor del vero, il diritto alla ripetizione era non meno giusto e fondato di quello attualmente reclamabile da coloro che hanno reso il servizio di igiene urbana.

Per cui, nonostante tutte le rassicurazioni del caso – da cui ha origine un diffuso affidamento sull’assunzione, da parte dello Stato impositore/beneficiario (dell’Iva da restituire agli utenti),  di un atteggiamento eticamente corretto - non si fa certo peccato a temere possibili eccezioni di ordine giuridico, almeno sino a quando ogni rischio verrà effettivamente superato dal varo dell’atteso provvedimento ad hoc.  

Nelle more, quindi, è bene segnalare con la giusta enfasi la sentenza n. 19623 della Corte di Cassazione, depositata in data 11 settembre 2009, con la quale i giudici di legittimità hanno posto fine ad un contenzioso che, per tratti generali della vicenda, può essere accostato a quello potenziale o ipotetico tra i gestori e l’amministrazione finanziaria con riferimento alla tariffa.

L’articolo 21 del D.Lgs. 546/92 e la sentenza 813/2005

Come noto, il decreto Iva si preoccupa, all’articolo 26, di disciplinare l’eventualità di variazioni successive all’effettuazione dell’operazione che abbiano determinato una maggiore o una minore base imponibile o imposta, includendo, fra le ipotesi da cui possa conseguire una rettifica riduttiva, il caso dell’errore, ovviamente non commesso con intento fraudolento.

Secondo costante giurisprudenza della stessa Cassazione, il termine annuale cui soggiace detta facoltà non stabilisce un limite prescrizionale al diritto del soggetto passivo di ricondurre la tassazione alla misura effettivamente dovuta, ma rappresenta unicamente una modalità di recupero  semplificata rispetto a quella ordinaria, a propria volta individuata nella proposizione di una istanza di rimborso.

Questo riconoscimento, tuttavia, viene accompagnato da una ulteriore precisazione che nasce dalla constatazione dell’assenza, nel corpo del D.P.R. 633/72, di una norma che definisca i tempi entro i quali far pervenire all’amministrazione la richiesta di restituzione dell’imposta indebitamente versata.

A questo fine soccorre l'articolo 21 del D.Lgs 31 dicembre 1992 n. 546 in tema di contenzioso tributario; esso, infatti, stabilisce in merito alla proposizione di tutte le azioni di ripetizione, disponendo che, in mancanza di previsioni  specifiche contenute nelle singole leggi d’imposta, la domanda “non può essere presentata dopo due anni dal pagamento, ovvero, se posteriore, dal giorno in cui  si è verificato il presupposto per la restituzione”.

Quindi, dall’esame della norma si evince chiaramente che il termine biennale di decadenza  può decorrere non tanto dal giorno dell'avvenuto pagamento – che pur rappresenta la regola generale – quanto, piuttosto, da un momento successivo, ossia da quando  si è verificato “il presupposto per la restituzione".

A dimostrazione, però, della delicatezza con la quale occorre “maneggiare” - in termini di approccio ermeneutico – questa seconda ipotesi occorre ricordare l’orientamento di fondo della Suprema Corte secondo cui la suddetta locuzione sarebbe riferibile solo all’eventualità  in cui il sorgere del diritto al rimborso venga sottoposto a condizione oppure subordinato al verificarsi  di  una  fattispecie complessa  a  formazione progressiva, nella quale si inseriscano  una molteplicità di circostanze rilevanti.

Emblematica di questo rigore interpretativo adoperato, almeno sino ad oggi, dalla giurisprudenza di legittimità è la sentenza n. 813/2005.

In quella occasione i giudici di ultime cure sono stati chiamati a decidere in merito all’individuazione della data da cui dovrebbe avere inizio il computo del termine biennale in questione nell’eventualità che la conoscenza, da parte del contribuente, dell’errata applicazione dell’imposta sopravvenga solo nel momento di emanazione di un’apposita risoluzione da parte della Direzione Regionale competente.

L’essenza della contrapposizione delle diverse tesi è banale e riflette gli interessi delle parti in gioco: il fisco propende sempre per il dies a quo più remoto, vale a dire il momento del versamento  – così come testualmente espresso dalla norma, benché in maniera derogabile  – mentre il contribuente, per parte propria, cerca di individuare un  fatto sopravvenuto (al pagamento stesso) idoneo a qualificare il diritto al rimborso.

Nella situazione per cui era causa, il richiedente aveva appunto tentato di attribuire ad una risoluzione  un valore sostanzialmente assimilabile a quello di una modifica  legislativa, essendo in verità questo un convincimento per nulla isolato tra gli operatori.

I giudici di terzo grado  hanno però fatto notare che “un diritto (o un obbligo, oppure in genere, qualsiasi posizione o situazione giuridicamente rilevante) o sussiste  in  base all'ordinamento  giuridico  (il che, nel  nostro  sistema,  significa pressoché  sempre in base ad una fonte di diritto  scritta),  o  non sussiste affatto. I semplici  provvedimenti  amministrativi  non  possono  valere   a costituire  un diritto altrimenti non esistente, se non nei  casi  in cui  sia  la  legge  stessa  ad attribuire  questo  potere  a  quella specifica autorità amministrativa”.

In forza di questo indirizzo, quindi, un contribuente che venga a trovarsi nelle medesime condizioni di quello in lite dovrebbe azionare la propria pretesa entro due anni decorrenti dall'avvenuto pagamento, e non dall’emanazione di una successiva risoluzione  amministrativa, in quanto, diversamente, si finirebbe per attribuire a quest'ultima - o, più esattamente, all'autorità amministrativa che la emette - il potere di rendere esercitabile un diritto.

Cosa astrattamente possibile – secondo la Corte - solo qualora si ammettesse l’incompletezza o l’inefficacia sino a quel momento del diritto stesso e, per l’effetto, si elevasse un simile provvedimento amministrativo a rango di elemento finale  di  una  fattispecie  a formazione  progressiva.   

Al contrario, prosegue la citata sentenza, una risoluzione non  può  valere né a costituire o a perfezionare un diritto prima insussistente, né a rimuovere un diritto in precedenza attribuito dall’ordinamento al contribuente – giacché essa non può in alcun modo o circostanza essere assimilata ad un atto normativo - ma soltanto a vincolare  l'operato  interno degli uffici  dipendenti  dall’organo emanante.   

E’ pur vero, ammette la Cassazione, che le  prassi  operative hanno una loro rilevanza pratica, ma ciò non toglie che il contribuente possa sempre ottenere il riconoscimento delle proprie ragioni in sede giurisdizionale, ancorché gli organi periferici non ritengano di  accoglierle spontaneamente per la semplice esistenza di orientamenti avversi cui, peraltro, risultano obbligati a conformarsi.

A questo fine non rileva l’eventualità  che le norme da applicare possano risultare di difficile interpretazione, quand’anche  si arrivi a ritenere che solo l’intervento dell’amministrazione permetta  al contribuente di far valere, in concreto,  i propri diritti.  

A parere dei giudici di legittimità, infatti, le difficoltà interpretative non sono idonee, in linea di principio, a costituire un presupposto per la restituzione, ancorché  essi ammettano, di fronte alla scarsa chiarezza di alcune previsioni tributarie ed al pericolo di subire sanzioni, che il contribuente possa  ragionevolmente  assumere un atteggiamento prudenziale, preferendo la corresponsione di importi non spettanti, o, comunque, più  elevati  rispetto  a  quelli effettivamente dovuti.

Questo,  però, non impedisce di effettuare il pagamento con riserva ovvero, qualora non si ricorra espressamente a questa forma di cautela, di proporre in ogni caso azione per la restituzione di quanto corrisposto indebitamente o, comunque, oltre quanto richiesto dalla legge; purché ciò accada, ovviamente,  nei termini di legge, così come interpretati dalla sentenza.   

Il caso della sentenza n. 19623/2009

Il precedente anzi descritto riassume, in sé, il pensiero espresso sino ad oggi dalla Suprema Corte sull’argomento della restituzione, da parte dell’erario, dell’indebito Iva e, in particolare, denota un approccio abbastanza ermetico alla definizione di “presupposto per la restituzione" successivo al pagamento.

Alla luce dei chiarimenti forniti dalla Cassazione, quindi, ogni interessato può fare uso, al di fuori dei meccanismi messi specificamente a disposizione dal decreto Iva, degli istituti di carattere generale e richiedere, pertanto, un  rimborso tributario in via giurisdizionale, quale istituto attualmente disciplinato dall'articolo 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546.

Tuttavia, in mancanza di disposizioni specifiche in senso contrario, questo rimane inderogabilmente soggetto alla decadenza biennale fissata  in via generale per le restituzioni dal secondo comma del medesimo articolo 21 con decorrenza dalla data di pagamento o, se successiva, da quella in cui  si è verificato il presupposto per la restituzione; presupposto che, però, non può mai coincidere con un provvedimento dell’amministrazione finanziaria non avente forza di legge.

A questo punto occorre calare nella vicenda sia il problema causato dal riconoscimento della natura tributaria della Tia operato dalla Corte Costituzionale – la quale ha anche sancito, più o meno incidentalmente, la non debenza dell’Iva che i gestori, in aderenza a (se non proprio in conseguenza di) specifiche prese di posizione dell’amministrazione finanziaria sul tema, hanno invece applicato alla tariffa – che  la sentenza n. 19623/2009 della Corte di Cassazione.   

Quest’ultima, infatti, presenta analogie di fondo con il caso specifico sottoposto al vaglio del giudice delle leggi e, pertanto, si presta all’estrapolazione di alcune affermazioni contenute nella decisione, che  possono essere assunte quali espressioni di principio.

Il caso affrontato dal Palazzaccio riguarda la natura delle somme versate  ai consorzi di bonifica locale, ossia una questione abbastanza risalente nel tempo, ma che, all’epoca dei fatti, ebbe grande eco, in quanto anch’essa al centro di un vivace contrasto dottrinale e giurisprudenziale.

L’aspetto Iva connesso, tuttavia, era diverso da quello legato alla Tia.

Nel caso del quantum versato ai consorzi, infatti, l’errore non aveva riguardato direttamente quest’ultimo, ma la relativa attività di riscossione.

Le banche titolari di questa funzione, infatti, avevano applicato l’imposta sul valore aggiunto all'aggio ad esse spettante, sul presupposto che tali contributi non avessero, appunto, natura tributaria (diversamente sarebbero rientrati nel perimetro di esenzione ai sensi dell’articolo 10 del D.P.R. 633/72).

Nel momento in cui, allora, venne a consolidarsi il principio che i pagamenti imposti dai consorzi di bonifica rappresentavano invece la remunerazione di prestazioni di natura tributaria, i consorzi iniziarono a citare in giudizio gli esattori al fine di ottenere la restituzione dell'Iva e, questi, chiamarono in causa l'Amministrazione finanziaria allo scopo di essere manlevati da tali pretese.

E’ fondamentale precisare, nell’economia di quel caso, che il mutato orientamento della Suprema Corte era stato fatto formalmente proprio dall'amministrazione finanziaria con la circolare 52/E del 26 febbraio 1999, nella quale, in estrema sostanza, era stato conseguentemente riconosciuto il regime di applicabilità dell'esenzione.

I tribunali civili – nella particolare vertenza quello di Venezia – precisarono che non era intercorso alcun rapporto tra l'amministrazione finanziaria ed i consorzi e condannarono gli istituti di credito a rifondere a questi ultimi l'imposta pagata sugli aggi.

Le istanze di rimborso presentate agli uffici (di massima tra il 1999 ed il 2000), tuttavia, non trovarono soddisfazione.

Da qui il filone contenzioso e, nella specie, la controversia  – vinta in entrambi gradi del merito dal consorzio ricorrente – giunta sino al vaglio del collegio che ha emanato la sentenza in commento.  

Da un lato la tesi – sposata dai giudici di primo e secondo rimedio – secondo cui non sarebbe maturata alcuna decadenza del diritto al rimborso per intervenuta scadenza del termine dei due anni dal versamento, ex secondo comma dell’articolo 21 del D. Lgs. 546/92, atteso che il presupposto per la decorrenza iniziale andrebbe ravvisato nel consolidamento del diverso pensiero della Suprema Corte e nella conseguente presa d’atto, da parte del fisco, della riconduzione degli aggi al regime d'esenzione avvenuta con la citata  circolare 52/1999.

Dall’altro quella dell'Agenzia delle entrate, secondo cui la tardività della domanda di rimborso (presentata dal ricorrente agli uffici finanziari nel dicembre 1999) sarebbe derivata, se non dall’osservazione della data di pagamento, almeno da quella in cui il legislatore – nel corso del lontano 1989 – aveva preso posizione sul trattamento ai fini Iva delle attività “istituzionali” degli enti consortili, chiarendo che le stesse non erano soggette ad imposta, da ciò dovendosene evidentemente desumere, a parere del fisco, anche la natura tributaria.

Il nuovo orientamento

Anche fermando l’analisi della situazione ad un istante prima dell’intervento dei giudici di legittimità sarebbe possibile ravvisare qualche aspetto positivo per i gestori.

Infatti, la difesa del proprio rifiuto da parte dell’erario ha comunque individuato, nel caso di specie, l’esistenza di un presupposto per la restituzione successivo al pagamento, individuandolo in un provvedimento normativo che, sebbene non emanato direttamente allo scopo di dissipare il dubbio sull’imponibilità degli aggi, andrebbe giudicato comunque idoneo a rendere manifesta la natura tributaria delle somme riscosse dagli istituti esattori e, per l’effetto, a sancire l’esenzione del relativo compenso pagato dai consorzi.  

Quindi, ad ogni modo, un evento che si ritiene possa aver apportato sufficiente chiarezza nell’ambito di una questione che, sino a quel momento, ne era del tutto priva.

Evento che, tuttavia, non potrebbe coincidere con la diffusione di un documento di prassi – come sostenuto dal fisco, in ossequio a quanto stabilito, sino ad ora, anche dalla giurisprudenza di legittimità – ma, appunto, solo con un intervento legislativo.

Ed è qui che si innesta la sentenza in commento, dispiegando utilità che sembrano avvolgere anche il caso della tariffa di igiene urbana.

I giudici del Palazzaccio, infatti, confermano che la postuma pubblicazione di una risoluzione o di una circolare - documenti che, per loro natura, rappresentano ed esternano, unicamente, l'interpretazione ministeriale – non è di per sé un evento idoneo a fissare il paletto della decorrenza iniziale del termine biennale previsto dalla disciplina del contenzioso, in quanto si tratta di atti aventi mero valore ricognitorio, e non costitutivo di diritti ed obblighi.

Tale assunto – afferma la sentenza – è astrattamente condivisibile, ma va pur sempre “dimensionato sulle singole fattispecie di rimborso in relazione alle modalità di formazione dei titoli abilitanti a far valere i relativi diritti e dei soggetti che ne sono destinatari”.

Occorre quindi notare, per i magistrati romani, che l'orientamento dell'amministrazione finanziaria precedente l'emissione della citata circolare aveva sempre ritenuto inapplicabile l'esenzione agli aggi sulla considerazione che i contributi - pur costituendo prestazioni patrimoniali obbligatorie - non adempissero alla funzione primaria dell'imposizione e rappresentassero semplici corrispettivi percepiti dai consorzi a fronte dei servizi resi ai proprietari di terreni.

In occasione della circolare 52/1999, invece, l'amministrazione ha preso finalmente atto del superamento degli opposti indirizzi della Cassazione sulla natura dei contributi consortili e quindi, ha formalmente riconosciuto l'applicabilità ai compensi per la riscossione del trattamento di favore previsto dall’articolo 10 del decreto Iva “fornendo una interpretazione inequivoca e definitiva di non debenza mai prima esplicitata”.

Date queste premesse, la sentenza perviene ad una sostanziale mediazione tra l’affermazione di principio per cui la prassi è carente di ogni efficacia esterna - al di là del contesto di pregressa incertezza in cui può andare a collocarsi ed alla sua tipica funzione di orientare la futura azione amministrativa –  e la specificità del caso in esame, nel quale assume rilievo il ruolo svolto dagli istituti di credito incaricati della riscossione dei contributi consortili, qualificabile come esercizio di un pubblico servizio.

In forza di quest’ultima osservazione, infatti,  la Cassazione statuisce che la circolare in esame (ma sarebbe possibile dire ogni provvedimento di prassi avente uno scopo analogo) assume un “valore determinante ai cospetto del rapporto esattoriale che nella specie vincolava la Banca - concessionaria del servizio di riscossione - al rispetto delle disposizioni ed istruzioni impartite dall'Amministrazione finanziaria affidante di quel pubblico servizio sotto comminatoria di sanzioni pecuniarie e dunque impedita dal discostarsi autonomamente da tali direttive che prima della ridetta circolare avevano sempre ritenuto sottoponibili ad Iva gli aggi di riscossione”.

Pertanto, il soggetto richiedente il rimborso dell'Iva “non era un quivis de populo ma un soggetto che rivestiva all'epoca del pagamento dell'Iva poi richiesta in restituzione la specifica qualità di agente di riscossione e dunque di concessionario di un servizio sottoposto alla necessaria soggezione ai poteri del servizio centrale per assicurare la regolarità della gestione”.

E' questo il fulcro della sentenza nel quale si rinviene la ratio decidendi, che si incentra sul fatto che gli istituti di credito, nella predetta qualità, non potevano assolutamente discostarsi dalle circolari amministrative in vigore fino a quando le stesse non fossero state cambiate.

Ciò con la conseguenza che il presupposto del diritto alla ripetizione poteva dirsi sorto solo a partire  da quel momento.

Spunti conclusivi

Le molte analogie del caso dei contributi consortili con quello della tariffa di igiene urbana permettono di svolgere alcune considerazioni di fondo.

La prima è che – anche ipotizzando un (non auspicabile) scontro tra il fisco ed i gestori, nel quale il primo possa perciò tentare di invocare l’intervenuta decadenza dal diritto al rimborso ai sensi dell’ultima parte del secondo comma dell’articolo 21 del D. Lgs. 546/92 – la stessa amministrazione finanziaria dovrebbe provare, almeno per logica, un certo imbarazzo nel sostenere la tesi della decorrenza dalla data del pagamento.

Tuttavia occorre notare che, rispetto alla vicenda dei contributi versati ai consorzi di bonifica, qui non vi sono né provvedimenti legislativi, né di prassi, che nel corso degli anni – sino, cioè, alla sentenza della Consulta – abbiano permesso ai gestori di apprendere la reale e definitiva natura della Tia.

Anzi, al contrario, il quadro della situazione alla data del 23 luglio scorso vedeva la presenza di una norma – la  legge 133/99 – ritenuta dai più interpretabile in favore dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (sebbene il giudice delle leggi abbia espressamente negato, nelle proprie motivazioni, la possibilità di leggere anche questo provvedimento in senso favorevole al prelievo) e, infine, una risoluzione (la numero 250/08), sempre a sostegno dell’assoggettamento al tributo previsto dal D.P.R. 633/72.

Il tutto oltre ad una certa giurisprudenza, anche se minoritaria, della Cassazione orientata verso la natura extratributaria della Tia.

 

Pertanto non si rinvengono fatti o eventi tali da consentire al fisco si individuare un dies a quo diverso e successivo a quello in cui è avvenuto il pagamento, anche se pur sempre ad esso favorevole (per giustificare, cioè, il diniego al rimborso per inutile decorso del termine biennale).

Tralasciando ogni questione di ordine puramente “morale” (d’altronde il caso dedotto nella stessa sentenza in commento è di per sé dimostrazione di quanto possa rivelarsi fragile una simile aspettativa di correttezza), la tesi difensiva obbligata dell’amministrazione debitrice dovrebbe dunque essere quella di imputare ai gestori la negligenza di non aver prestato le dovute cautele - di fronte ad una situazione di obiettiva incertezza sulla definizione della natura della Tia - chiedendo a rimborso per tempo l’imposta versata, ossia ogni due anni dal pagamento

In questo senso, allora, il pronunciamento dei giudici di legittimità va accolto con favore, se non altro in considerazione dell’apertura di principio sulla possibile rilevanza vincolante dei provvedimenti amministrativi.

Non va dimenticato, infatti, che anche i gestori dell’attività di smaltimento dei rifiuti urbani svolgono un pubblico servizio e che, pertanto, anch’essi possono sostenere di essersi trovati nell’impossibilità di “disapplicare” la risoluzione 250/08, nella quale, si ricorda, l’Agenzia aveva strenuamente difeso la debenza dell’Iva.

Ma a monte di questa specifica considerazione, pare a chi scrive che l’atteggiamento di fondo assunto dai giudici di legittimità non possa che avvalorare la tesi secondo cui il termine iniziale in questione debba essere individuato con il deposito del pronunciamento costituzionale  (sentenza n. 238/2009) in quanto, solo con esso il quadro della situazione ha assunto connotati diversi ed opposti rispetto a quelli ricavabili dal contesto generale esistente sino a quel momento.

Il valore assolutamente preminente delle determinazioni della Consulta su ogni altra previsione legale, giurisprudenziale o meramente amministrativa è infatti tale da far ritenere superato, più o meno “improvvisamente”, lo scenario precedente.

Pertanto si è dell’avviso che, anche alla luce della recente sentenza di legittimità, sia pacifico come l’ordinanza della Consulta costituisca il presupposto successivo al pagamento dell’Iva specificato dall’articolo 21 che permetterebbe – a prescindere da un eventuale diverso comportamento del fisco - agli enti ed alle aziende speciali di essere tuttora nei termini per il recupero del tributo applicato sin dall’origine dell’abbandono della Tarsu.