L’Iva sulla Tia dipende dalla direttiva

L’attesa soluzione legislativa al delicato problema dell’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto alla tariffa di igiene urbana – alla luce della presa di posizione assunta dalla Corte Costituzionale con la ormai nota sentenza n. 238/2009 – non potrà in alcun modo ignorare i paletti posti dalla direttiva 112/2006 e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, specie per quello che attiene la possibilità di tassare ugualmente una fattispecie nonostante la stessa si riveli priva dei necessari presupposti.
 
Diviene quindi importante esaminare – in termini maggiormente analitici rispetto a quanto non sia stato già fatto sino ad oggi sulle pagine di questo stesso sito – non solo i passaggi della decisione del giudice delle leggi appositamente dedicati all’assoggettamento ad Iva della Tarsu e della Tia (con ciò volendo dare anche risposta ad una specifica richiesta di un nostro abbonato pervenuta attraverso il servizio di commento alle sentenze) ma anche l’enunciato sovraordinato, così come interpretato dalla magistratura lussemburghese.

L’estraneità all’Iva come elemento di omogeneità tra la Tarsu e la Tia

Come risaputo, la sentenza 238/09 ha avuto, quale obiettivo, quello di stabilire la legittimità costituzionale dell’articolo 2, comma 2, secondo periodo, del decreto legislativo 546/92 nella parte in cui dispone che “appartengono alla giurisdizione tributaria [……] le controversie relative alla debenza del canone [……] per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani”.

La censura risulterebbe verificata ove si convenisse che la tariffa di igiene urbana prevista dall’articolo 49 del D. Lgs. 22/97 non sia qualificabile come un “tributo”, atteso che, a parere della stessa Corte Costituzionale, la giurisdizione delle commissioni provinciali e regionali deve ritenersi imprescindibilmente collegata al carattere tributario del rapporto e che, di conseguenza, la devoluzione a tale magistratura speciale della competenza a decidere liti aventi altra natura comporterebbe la violazione, in particolare, dell’articolo 102, secondo comma, della carta  costituzionale. 

Per raggiungere lo scopo, pertanto, si è reso necessario affrontare e risolvere, in via definitiva, il nodo della valutazione della natura del prelievo operato in virtù del suddetto articolo 49 del decreto Ronchi.

Nel fare ciò la sentenza ha operato, preliminarmente, un attento excursus del quadro normativo – sostanzialmente formato da quattro diversi interventi legislativi, ossia il regio decreto 1175/1931, il decreto legislativo 507/93, il decreto legislativo 22/97 (meglio noto come decreto Ronchi) e, da ultimo, il decreto legislativo 152/2006 - che, nel corso degli anni, ha regolato lo svolgimento del servizio di igiene urbana, alla ricerca di eventuali differenze e/o analogie tra le varie disposizioni vigenti pro-tempore. 

Non è tuttavia questa la parte del provvedimento sulla quale porre l’attenzione principale in questa sede, atteso che il presente commento non intende ovviamente sindacare le motivazioni della declaratoria di legittimità (della norma di attribuzione alle commissioni tributarie della giurisdizione in materia di Tia) pronunciata dalla Corte, ma, piuttosto, le implicazioni in campo Iva della conclusione raggiunta a proposito della natura della tariffa.

Pertanto, sotto il profilo della accertata “continuità” sostanziale tra il prelievo operato in vigenza del decreto legislativo 507/93 (ossia la tassa per la raccolta e lo smaltimento dei rifiuti urbani) e quello disposto dall’articolo 49 del decreto legislativo 22/97 (ossia la tariffa di igiene ambientale), è sufficiente notare che la possibilità di ricondurre la Tia al genus delle entrate tributarie si deve:

- al ritenuto possesso, da parte di questa, di tutte le caratteristiche che, secondo l’orientamento  della stessa Corte Costituzionale, contraddistinguono un tributo, ossia: la doverosità della prestazione, la mancanza di un rapporto sinallagmatico tra le parti ed il collegamento di detta prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante;

- all’espressione di poteri autoritativi.

 

Invece, quello che appare effettivamente importante, nel contesto specifico dell’imposizione prevista e regolata dal D.P.R. 633/72, è il punto 7.2.3.6. della sentenza.

Nell’iter argomentativo della Corte – che consta di ben sette motivazioni diverse a supporto della decisione raggiunta - l’imposta sul valore aggiunto diviene infatti un elemento di omogeneità tra le due forme di remunerazione/finanziamento della prestazione, da cui la constatazione che il giudicato costituzionale acquista un’efficacia  bivalente.

Esso, invero, da un lato supera, in maniera inappellabile, l’incertezza generata sia dai precedenti della Corte di Cassazione (ancorché da ultimo caratterizzati, a onor del vero, da un orientamento fondamentalmente convergente verso la giurisdizione delle commissioni) che dal nomen (tariffa) attribuito dal legislatore della riforma Ronchi e sancisce la natura tributaria della Tia, così fornendo lo spunto per giungere ad ulteriori conclusioni in materia di imposta sul valore aggiunto; dall’altro, invece, entra essa stessa nel merito del trattamento Iva applicabile alla tariffa di igiene ambientale, dichiarandone l’estraneità a tale forma di prelievo, al pari della Tarsu, in forza di una serie articolata di considerazioni.

Più precisamente, la Corte sostiene – testualmente - che tanto la Tarsu, quanto la Tia “sono estranei all’ambito di applicazione dell’Iva. Infatti, la rilevata inesistenza di un nesso diretto tra il servizio e l’entità del prelievo – quest’ultima commisurata, come si è visto, a mere presunzioni forfetarie di producibilità dei rifiuti interni ed al costo complessivo dello smaltimento anche dei rifiuti esterni – porta ad escludere la sussistenza del rapporto sinallagmatico posto alla base dell’assoggettamento ad Iva ai sensi degli articoli 3 e 4 del D.P.R. 633/72 e caratterizzato dal pagamento di un corrispettivo per la prestazione di servizi”.

Sono peraltro molteplici le affermazioni che gli stessi giudici espongono a sostegno di tale fondamentale conclusione, almeno per quello che riguarda il vero interesse degli enti e/o dei gestori  verso la sentenza (inutile nascondere, infatti, che le conseguenze del problema sollevato non attengono tanto l’accertamento finale della competenza delle commissioni, anziché del tribunale civile, quanto, appunto, la statuizione della non debenza dell’Iva).  

In primo luogo viene osservato che non esiste un’espressa norma legislativa che assoggetti comunque ad Iva – anche se effettuate da enti pubblici - le prestazioni del servizio di smaltimento dei rifiuti, come invece accade, ad esempio, con la lettera b) del quinto comma dell’articolo 4 del D.P.R. 633/72 per il caso della depurazione.

Inoltre, si nota che gli elementi autoritativi individuati dalla sentenza (anche) nel regime tariffario fanno si che le entrate ex articolo 49 del decreto Ronchi debbano essere ricondotte nel novero di quei diritti, canoni e contributi che la normativa comunitaria esclude in via generale dall’assoggettamento ad Iva, perché percepiti da enti pubblici in relazione ad attività esercitate in qualità di pubbliche autorità, sempre che la mancata tassazione non comporti una distorsione della concorrenza di una certa importanza.

Distorsione che, tra l’altro, la Consulta ritiene non sussistere nel caso di specie in virtù dello svolgimento del servizio di igiene urbana in regime di privativa.

Da ultimo, ma non in ordine di importanza, occorre segnalare che i giudici costituzionali sono entrati nel merito della previsione contenuta nel secondo periodo del comma 13 dell’articolo 6 della legge n. 133 del 1999.

Detta norma, infatti, ha per lungo tempo rappresentato un presunto baluardo a difesa dell’applicazione dell’Iva alla Tia, in quanto dal relativo tenore sembrava (ad alcuni) possibile evincere che il  legislatore italiano avesse implicitamente riconosciuto l’imponibilità della tariffa.
  
All’uopo si ricorda che ai sensi di tale disposizione – applicabile nei confronti dei comuni che avessero già adottato la tariffa in via sperimentale a partire dal primo anno utile (ossia il 1999)  - non costituivano corrispettivi, agli effetti dell’Iva, le  somme  dovute  agli stessi enti per  il servizio di smaltimento dei rifiuti reso entro il 31 dicembre 1998, pur  se riscosse successivamente a tale data.  

Pertanto, fermo restando qualche dubbio sull’ammissibilità della deroga apparentemente introdotta (rispetto ai principi generali che disciplinano il momento di effettuazione delle operazioni consistenti in prestazioni di servizi), si sosteneva che l’intervento in parola  avesse inteso dirimere sul nascere ogni possibile controversia sulla sorte del servizio ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, quasi che il legislatore si fosse già posto, al momento di estendere il testo del provvedimento,  il problema della corretta interpretazione delle disposizioni del D.P.R. 633/72 rispetto all’attività condotta in regime tariffario.

La Corte Costituzionale, invece, non è di questo avviso.

Essa fa notare, infatti, che la lettera della summenzionata disposizione prevede che questa si applichi “anche qualora detti enti abbiano adottato in via sperimentale il pagamento del servizio con la tariffa”.

Da ciò conseguirebbe, quindi, che la norma in questione non può essere interpretata nel senso che, a partire dal 1999, sia la Tarsu che la tariffa sperimentale siano entrate nell’ambito di applicazione dell’Iva, dovendosi infatti escludere che tali prelievi, pur restando invariata la loro disciplina sostanziale, abbiano mutato natura, divenendo entrambi corrispettivi solo in forza di una norma dagli effetti meramente temporali.

Per la Consulta, quindi, il comma 13 dell’articolo 6 della legge n. 133 del 1999 “ragionevolmente interpretato, ha il solo effetto di ribadire la non assoggettabilità ad Iva dei due prelievi fino a tutto il 1998 e non quello di provvedere anche per il periodo successivo, per il quale non può che trovare applicazione la disciplina generale in tema di Iva”.

A ciò – soggiunge infine la sentenza - non rileva la diversa prassi amministrativa, posto che la natura tributaria della Tia  va desunta dalla sua complessiva disciplina legislativa.

La prestazione effettuata “a titolo oneroso”

Preso atto dei punti salienti – agli effetti esclusivamente dell’Iva – del pronunciamento, è necessario adesso esaminare le regole dell’imposizione dettate dalla sesta direttiva, ora trasfusa nella direttiva 112/2006 e, soprattutto, la giurisprudenza della Corte di Giustizia sul tema che, in ambito strettamente domestico, verrebbe definito come “presupposto oggettivo”.

Infatti, a livello nazionale è d’uso ragionare in termini sostanzialmente acritici di estrapolazione dalla sfera applicativa dell’imposta delle somme di denaro versate a titolo di “tributo”, in quanto versamento di un quantum ex se non qualificabile come il “corrispettivo” di una prestazione.

E’ questa, peraltro, un’affermazione che non trova corrispondenza in alcuna norma di esclusione specifica, ma, piuttosto, esita da un consolidato orientamento interpretativo del termine “corrispettivo” utilizzato nel primo comma dell’articolo 3 della legge Iva (ancorché non univoco, stante l’esistenza di alcuni precedenti di Cassazione che, in via di principio, non negano in assoluto che una “tassa” possa anche rappresentare, verificate certe condizioni, il prezzo di un servizio).

A maggior ragione, pertanto, diviene essenziale vagliare il dettato comunitario e, soprattutto, la lettura proposta – o, meglio, imposta – dal giudicato della magistratura europea, dal momento che (è bene ricordare) nessuno dei due può essere superato da una previsione legislativa eventualmente adottata, da uno Stato membro, in disarmonia con essi.

Tanto per dire, insomma, che per quanto autorevole o vincolante risulti essere, sul terreno domestico, il pensiero della Consulta sulla non debenza dell’Iva sulla tariffa di igiene urbana, l’effettiva estraneità al prelievo delle somme versate a tale titolo dipende, in ultima istanza, solo ed esclusivamente dalla puntuale corrispondenza di una simile conclusione alle norme della sesta direttiva, così come interpretate dalla Corte di Giustizia. 

Allo scopo si deve perciò notare che l’articolo 2 della sesta direttiva stabilisce l’assoggettamento ad Iva delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi “effettuate a titolo oneroso”.

Anche in tale contesto superiore, pertanto, l’indole onerosa costituisce un requisito sine qua non per l’addebito dell’imposta ad una determinata operazione; tra l’altro è opportuno rilevare che essendo la suddetta norma contenuta nel capo II – il quale definisce il campo di applicazione della direttiva nel suo insieme – essa finisce per influenzare anche l’interpretazione di tutte le altre disposizioni e, in modo particolare, di quella che prevede la tassazione delle sole “attività economiche”.

Tanto premesso, quindi, la prima osservazione che può essere svolta riguarda la diversa terminologia utilizzata dal legislatore comunitario, ancorché, a prima vista, il concetto di corrispettivo, scelto dal collega nazionale, paia costituire una traduzione corretta dell’enunciato sovraordinato.

Determinante, pertanto, si rivela essere l’esame delle sentenze della Corte di giustizia che si sono occupate di definire i contorni della nozione comunitaria cui è ispirata la corrispettività indicata nell’articolo 3 del decreto 633/72.
 
A tal proposito, allora, va detto che non esiste un precedente giurisprudenziale “equivalente” all’orientamento dei giudici e della prassi nazionale rispetto all’esclusione dal prelievo dei tributi.

Cionondimeno,  la Corte europea ha comunque fornito un contributo importante agli effetti di quanto cercato in questa sede; la qual cosa è avvenuta nel momento in cui ha negato che la mera esistenza di un pagamento in denaro attribuisca, anche prescindendo dalla relativa entità, un impatto economico ad una determinata attività.

Onde poter distinguere, infatti, le fattispecie rilevanti da quelle estranee alla sfera operativa dell’imposta sulla cifra d’affari, essa ha stabilito che un servizio si considera prestato “a titolo oneroso” - conformemente all’articolo 2, numero 1 della sesta direttiva - ed è perciò sottoposto al prelievo, soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorra un rapporto giuridico, consistente in uno scambio di reciproche prestazioni, nell’ambito del quale:

il compenso ricevuto dal prestatore costituisce il “valore effettivo” del servizio prestato (sentenze 3 marzo 1994, causa C-16/93, Tolsma; 5 giugno 1997, causa C-2/95, SDC; 26 giugno 2003, causa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring)

esiste un nesso diretto e necessario tra il servizio reso ed il controvalore ricevuto (sentenze 8 marzo 1988, causa C-102/86, Apple and Pear Development Council; 16 ottobre 1997, causa C-258/95, Fillibeck) 

Premessa la necessità di svolgere un attento esame, caso per caso, degli elementi formanti l’operazione – per comprendere se sussistano o meno le suddette condizioni di sostanziale proporzionalità tra quanto pagato dal committente e quanto dallo stesso ricevuto (inteso in termini di utilità ritratta effettivamente) - va detto che l’Avvocato generale della causa C-246/08, tuttora pendente, ha incidentalmente sfiorato la questione della compatibilità di un tributo con il concetto di “prestazione a titolo oneroso”.
  
Egli, infatti, sostiene che per verificare se il pagamento costituisca un “controvalore effettivo” del servizio reso e se esista il summenzionato legame essenziale tra i due, occorre tenere conto della natura del pagamento stesso e della sua composizione.

In questo modo ritiene di dover escludere l’imponibilità di una dazione di denaro, sebbene avvenuta in corrispondenza della fruizione di un servizio ben individuato, laddove il quantum sia “contaminato”, ad esempio, dalla condizione reddituale e patrimoniale del beneficiario, così da assomigliare “ad uno strumento fiscale”.

Osservazioni finali

La semplice sovrapposizione delle affermazioni della Consulta, a proposito della non applicabilità dell’Iva alla Tia per mancanza di un sinallagma tra prestatore e utente, con quelle offerte dalla Corte di Giustizia, in merito alla necessaria proporzionalità tra quanto pagato dal committente e quanto da esso ricevuto, evidenzia una tendenziale conformità e convergenza del parere espresso dai giudici domestici con le previsioni della sesta direttiva, così come interpretate dalla magistratura europea.

Per cui, pur rammentandosi la supremazia dell’enunciato comunitario su ogni altra eventuale previsione legislativa (o, appunto, sentenza) nazionale difforme, va detto che nel caso di specie la Consulta, nel “dichiarare” l’esclusione dal prelievo della tariffa di igiene ambientale, sembra aver rispettato appieno – e con dovizia di argomentazioni - il dettato della sesta direttiva e della giurisprudenza lussemburghese.

Pertanto, tale presa di posizione ben difficilmente potrà temere smentita, e ciò neppure nel caso in cui il legislatore dovesse intervenire in termini opposti, presumibilmente nel tentativo di avallare l’applicazione dell’Iva invocando il principio generale della tutela dell’affidamento.

Una simile eventualità, infatti, si porrebbe in contrasto, in primis, con i principi dell’imposizione sanciti in ambito sovraordinato – i quali, inderogabilmente, ostano a che uno Stato membro assoggetti ad Iva cessioni o prestazioni che, in realtà, devono essere escluse ai sensi delle disposizioni della sesta direttiva – e, in secondo luogo, con la stessa sentenza n. 238/2009.

Peraltro, consta allo scrivente l’esistenza di una (recentissima e corposa) ordinanza della Corte di Cassazione tesa a confutare quanto stabilito dalla Corte Costituzionale sulla natura della tariffa ed a dimostrarne ugualmente, dunque, la qualifica di “corrispettivo di diritto privato”.

Per cui l’ipotesi di uno scontro interno tra i vari organi giudiziari e legislativi appare essere tutt’altro che remota, ancorché si preannunci sin d’ora improduttiva di effetti sostanziali, salvo non venga dimostrato, per l’appunto, che la Tia  costituisce il “valore effettivo” della prestazione del gestore e che esiste un nesso diretto e necessario tra il servizio reso ed il controvalore ricevuto.

Prima di concludere, infine, è possibile aggiungere alcune sintetiche considerazioni - meno determinanti, ma pur sempre di potenziale interesse - a commento di alcuni ulteriori passaggi della sentenza.

In particolare:

a)la doverosità della prestazione ed il collegamento di questa alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante – i quali costituiscono, secondo la giurisprudenza costituzionale, due dei tre elementi distintivi di un tributo (il terzo è rappresentato, come visto, dall’assenza di un rapporto di corrispettività) non trovano espressa conferma nell’interpretazione offerta dalla Corte di Giustizia a proposito della natura onerosa della prestazione.

Per quest’ultima, invero, non sembrano contare – quanto meno in maniera decisiva - il fatto che la prestazione venga resa in forza dell’espressione di una volontà negoziale, piuttosto che a seguito di imposizione (si ricorda che, in via di principio, un regime di monopolio non è incompatibile con l’applicazione dell’Iva), ovvero la condivisione con altri soggetti del beneficio procurato dall’attività dell’agente, ma solo la circostanza per cui sia accertata l’effettiva fruizione del servizio. 

b)    il meccanismo di calcolo dell’importo chiesto in pagamento all’utenza e, segnatamente, l’entità del medesimo rispetto ai costi sostenuti, non è determinante ai fini della valutazione della natura (tributo o corrispettivo) o del carattere (oneroso o meno) della prestazione.

Infatti. possono esservi casi in cui una somma inferiore alle spese sostenute rappresenti ugualmente un corrispettivo e, viceversa, circostanze nelle quali il pieno ristoro dei costi non sia comunque sufficiente a qualificare l’operazione a titolo oneroso, allorché il quantum pagato non si trovi comunque in un rapporto di proporzionalità con l’utilità ricevuta.

c)    il richiamo ai poteri autoritativi conferma quanto da tempo sostenuto dalle pagine di questo sito in merito all’insussistenza (a monte di ogni altra considerazione sul requisito oggettivo) del presupposto soggettivo ex articolo 4 del DP.R. 633/72.

    Tuttavia, contrariamente a quanto parrebbe desumersi dalla sentenza in commento (da notare, in proposito, che a parere della Consulta il “percettore” della tariffa rimane sempre il comune, anche in ipotesi di affidamento del servizio) si resta dell’avviso che l’esimente comunitaria riguardi solo gli enti locali gestori diretti del servizio (con proprio personale o tramite semplice appalto), in quanto organismi di diritto pubblico.   

Sotto questo aspetto, infatti, la giurisprudenza della Corte di Giustizia è chiara nel negare l’applicabilità dell’esclusione basata sull’impiego di poteri propri della pubblica autorità ai soggetti formalmente esterni alla pubblica amministrazione, ancorché eventualmente investiti di prerogative tipiche  degli enti citati al numero 5 dell’articolo 4 della sesta direttiva.

d)    l’interpretazione offerta dalla Corte a proposito del secondo periodo del comma 13 dell’articolo 6 della legge n. 133 del 1999 non convince appieno, in quanto sembra poggiare, in estrema ratio, sulla mera presenza della parola “anche” (si veda sopra).

In realtà, non si vede ragione per cui il legislatore avrebbe dovuto sentire il bisogno di confermare l’estraneità all’Iva della Tarsu e della Tia e, per di più, con riferimento alle prestazioni rese sino a tutto il 31 dicembre 1998, visto e considerato che nulla sarebbe poi cambiato anche dopo tale data.

e)    la Consulta ha evidenziato un importante limite oggettivo al proprio pronunciamento, dal momento che la declaratoria di inammissibilità – ergo la soluzione del dilemma sulla natura della Tia - non riguarda, per espressa ammissione della stessa corte, il prelievo previsto dal decreto legislativo 152/2006, nelle forme della tariffa integrata.

Pertanto, non è da escludere – anche se non è certo auspicabile - una riedizione del problema anche in un prossimo futuro, a meno di opportuni accorgimenti legislativi preventivi in seno alla normativa ambientale.

f)    la sentenza precisa l’assoluta ininfluenza della prassi amministrativa difforme alla conclusione raggiunta, da ciò derivando, in termini pratici, la cancellazione di ogni e qualunque valenza attribuita o attribuibile sino ad ora – anche ai fini meramente disapplicativi delle sanzioni amministrative tributarie - al parere espresso dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione 250/E del 17 giugno 2008. 

In quella circostanza, si rammenta, il fisco aveva  tentato di “salvare” l’applicazione dell’Iva alla tariffa di igiene urbana sostenendo l’appartenenza di tale somma alla categoria delle “entrate patrimoniali extratributarie” e, quindi, anche il regolare assoggettamento al prelievo, con aliquota ridotta del 10%, in quanto definito come un corrispettivo di un servizio pubblico, e ciò a prescindere dalla scelta operata dal legislatore di devolvere le relative controversie al giudice tributario.